—

за българското правителство, от г-н Цв. Иванов и г-жа Д. Драмбозова, в качеството на представители,

—

за Европейската комисия, от г-жа L. Lozano Palacios и г-н Д. Русанов, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 168, буква a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, стр. 1 ; Специално издание на български език, глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между „Клуб“ ООД (наричано по-нататък „Клуб“) и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, гр. Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите, относно данъчноревизионен акт, с който на дружеството се отказва право на приспадане на платен за придобиването на апартамент данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).

Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

Съгласно член 26 от тази директива:

„1. Всяка от следните сделки се третира като възмездна доставка на услуги:

2. Държавите членки могат да дерогират от разпоредбите на параграф 1, при условие че такава дерогация не води до нарушаване на конкуренцията“.

Член 63 от посочената директива предвижда, че „[д]анъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

Съгласно член 167 от същата директива „[п]равото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

Съгласно член 168 от Директивата за ДДС:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

Член 273 от Директивата гласи следното:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

Съгласно член 6, алинея 3, точка 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ. бр. 63 от 4 август 2006 г., наричан по-нататък „ЗДДС“) за възмездна доставка на стока се смята „отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчнозадълженото физическо лице, на собственика, на неговите работници и служители или на трети лица и при условие че при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит“.

Член 12, алинея 1 от ЗДДС определя като облагаема доставка „всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго“.

Съгласно член 69, алинея 1 от ЗДДС:

„Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне:

1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът — регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави“.

Член 70, алинея 1 от ЗДДС уточнява:

„Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

[…]

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

[…]“.

Съгласно член 79, алинеи 1 и 2 от ЗДДС:

„(1) Регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

(2) Регистрирано лице, което изцяло е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, и лицето не може да определи каква част от стоките или услугите се използват за доставки с право на данъчен кредит и за доставки без право на данъчен кредит, дължи данък, определен по реда на ал. 7“.

Член 79, алинея 7 от ЗДДС съдържа формулите за изчисляване на дължимия данък в случаите по алинея 2 от същия член.

Член 38, алинея 3 от Закона за устройство на територията (ДВ № 1 от 2 януари 2001 г., наричан по-нататък „ЗУТ“) предвижда:

„В съществуваща жилищна сграда с режим на етажна собственост се допуска преустройство и промяна на предназначението на жилищно помещение или на самостоятелно жилище в кабинет за здравни нужди, за офис или за ателие за индивидуална творческа дейност, свързани с достъп на външни лица в сградата, ако обектите се намират на първия или на полуподземния етаж, преустройството им е съобразено със санитарно-хигиенните, противопожарните и другите технически изисквания и въз основа на изрично писмено нотариално заверено съгласие на всички собственици на жилища — непосредствени съседи на обектите. По изключение може да се допусне разполагане на посочените обекти и на други надземни етажи само въз основа на решение на общото събрание на собствениците на жилища, взето по установения ред, и с изрично писмено нотариално заверено съгласие на всички собственици на жилища — непосредствени съседи на обекта“.

Член 177, алинея 1 от ЗУТ гласи:

„След завършването на строежа и приключване на приемните изпитвания, когато те са необходими, възложителят регистрира пред органа, издал разрешението за строеж, въвеждането на обекта в експлоатация, като представя окончателния доклад по чл. 168, ал. 6, договорите с експлоатационните дружества за присъединяване към мрежите на техническата инфраструктура и документ от Агенцията по геодезия, картография и кадастър, че е изпълнено изискването по чл. 175, ал. 5“.

Съгласно член 177, алинея 3 от ЗУТ:

„В 7-дневен срок от постъпване на искането органът, издал разрешението за строеж, след проверка на окомплектоваността на документите, регистрира въвеждането на строежа в експлоатация и издава удостоверение за въвеждане в експлоатация“.

Съгласно член 178, алинея 1 от ЗУТ не се разрешава да се ползват строежи или части от тях преди да са въведени в експлоатация от компетентния орган по чл. 177 от същия закон.

Дейността на „Клуб“ се състои в експлоатацията на хотел в българския морски курорт Варна.

През май 2009 г. дружеството закупува в София мезонет, предназначен да се ползва като жилище. Дължимият за тази покупка ДДС е приспаднат, но не е подадена данъчна декларация до данъчните органи за заплащане на местен данък за апартамента.

„Клуб“ не променя предназначението на имота, нито открива партиди на свое име за електрическа енергия и вода.

Въз основа на това данъчните органи приемат, че разглежданият в главното производство апартамент е предназначен да се ползва като жилище, а не за професионална дейност. Те считат, че доколкото апартаментът не се ползва за дейността на предприятието, то при придобиването му не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, поради което издават данъчноревизионен акт по отношение на „Клуб“.

„Клуб“ обжалва ревизионния акт пред директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите, който го потвърждава.

Жалбоподателят в главното производство отнася жалбата си пред Административен съд Варна.

Пред тази юрисдикция „Клуб“ твърди, че разглежданият в главното производство имот е предназначен за професионална дейност, тъй като възнамерява да го използва за срещи при воденето на преговори с туроператори.

Впоследствие е представена данъчна декларация за местни данъци, в която е посочено, че апартаментът се използва като офис.

Данъчните органи приемат, че към момента на данъчната ревизия „Клуб“ не е доказало, че апартаментът се използва за професионални цели, нито че той ще бъде използван за такива цели в бъдеще.

В хода на главното производство е представено писмо от Столична община, в което се уточнява, че тя не разполага с никакви данни за внесено искане за издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация за този апартамент.

Според запитващата юрисдикция налице е противоречива практика на Върховния административен съд по прилагането на член 70, параграф 1, точка 2 от ЗДДС.

В част от съдебната практика се приемало, че при закупуването на имот данъчнозадължените лица имат право на приспадане на данъчен кредит, като се има пред вид или че предназначението на имота може да се прецени едва след неговото въвеждане в експлоатация, или че икономическата дейност на лицето включва и бъдещи доставки.

В друга част от съдебната практика се приемало, че за да упражни правото на приспадане на данъчен кредит при закупуването на имот, който все още не е въведен в експлоатация, задълженото лице следва да докаже, че имотът е използван за целите на неговата икономическа дейност преди данъчната ревизия.

Според запитващата юрисдикция това последно буквално тълкуване на националното право не е съобразено с принципите на правото на Съюза, които уреждат правото на приспадане на данъчен кредит за дълготрайните активи.

При тези условия Административен съд Варна решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С първия, втория и третия въпрос, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 168, буква a) от Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че по отношение на придобиването на имот, който представлява включен в имуществото на предприятието дълготраен актив, правото на приспадане на данъчен кредит възниква в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че имотът не е използван веднага за професионални цели. Във връзка с това запитващата юрисдикция иска да установи дали на данъчнозадължено лице може да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит за придобит от него дълготраен актив, поради това че последният се използва за лични нужди.

В самото начало трябва да се припомни, че установеният в Директивата за ДДС режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС следователно цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-специално Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman, 268/83, Recueil, стр. 655 , точка 19, както и Решение от 16 февруари 2012 г. по дело ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11, точка 43).

От член 168 от Директивата за ДДС следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС (вж. в този смисъл Решение от 11 юли 1991 г. по дело Lennartz, C-97/90, Recueil, стр. I-3795 , точка 8, както и Решение от 21 април 2005 г. по дело HE, C-25/03, Recueil, стр. I-3123 , точка 43). Съгласно членове 63 и 167 от Директивата за ДДС това право на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем или в момента на доставяне на стоките (вж. в този смисъл Решение от 2 юни 2005 г. по дело Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, Recueil, стр. I-4685 , точка 31).

И обратно, когато стоката не се използва за нуждите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от същата директива, но то я използва за личните си нужди, не може да възникне никакво право на приспадане (вж. в този смисъл Решение по дело Lennartz, точка 9 и Решение по дело HE, точка 43, посочени по-горе).

В хипотезата, при която дадена сделка се състои в придобиването на дълготраен актив, предназначен отчасти за лично и отчасти за професионално ползване, данъчнозадълженото лице може да избере да включи изцяло актива в имуществото на предприятието (вж. в този смисъл Решение от 4 октомври 1995 г. по дело Armbrecht, C-291/92, Recueil, стр. I-2775 , точка 20 и Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens, C-434/03, Recueil, стр. I-7037 , точка 23, както и цитираната съдебна практика). В такъв случай дължимият при придобиването на този актив ДДС по принцип подлежи изцяло на приспадане. При тези условия, когато включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане на платения по получени доставки ДДС, употребата ѝ за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги съгласно член 26, параграф 1 от Директивата за ДДС (вж. Решение по дело Charles и Charles-Tijmens, посочено по-горе, точки 24 и 25, както и цитираната съдебна практика; Решение от 23 април 2009 г. по дело Puffer, C-460/07, Сборник, стр. I-3251 , точка 41 и Решение по дело ЕОН Асет Мениджмънт, посочено по-горе, точка 54).

По този начин придобиването на стоката от данъчнозадълженото лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане (вж. в този смисъл Решение по дело Lennartz, посочено по-горе, точка 15 и Решение по дело ЕОН Асет Мениджмънт, посочено по-горе, точка 57).

Данъчнозадължено лице действа в това си качество, когато действа за нуждите на своята икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл Решение от 8 март 2001 г. по дело Bakcsi, C-415/98, Recueil, стр. I-1831 , точка 29).

Въпросът дали данъчнозадълженото лице действа в това си качество е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на това данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл Решение по дело Bakcsi, точка 29 и Решение по дело ЕОН Асет Мениджмънт, точка 58, посочени по-горе). Също така може да се вземе предвид дали са предприети енергични действия за осъществяване на преустройство в обекта и за получаването на разрешения, каквито са посочените в член 38, алинея 3 от ЗУТ, които се изискват за използването на актива за професионални цели.

Съдът приема, че ако на данъчнозадълженото лице бъде отказано приспадане на дължимото ДДС по получени доставки за облагаеми впоследствие професионални дейности, независимо от неговото първоначално желание да включи дълготрайния актив изцяло в предприятието си с оглед на бъдещи доставки, лицето не би било освободено изцяло от тежестта на данъка върху имуществото, което то използва за нуждите на своята икономическа дейност, а облагането на неговите икономически дейности би довело до двойно данъчно облагане, което противоречи на принципа за данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело Puffer, посочено по-горе, точки 45 и 46).

По отношение на данъчната тежест върху предприятието принципът на неутралитет на ДДС изисква капиталовите разходи, направени за нуждите и във връзка с дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност, която поражда право на незабавно приспадане на дължимия ДДС по получени доставки (вж. в този смисъл Решение по дело Rompelman, точка 22 и Решение по дело Puffer, точка 47, посочени по-горе).

Следователно частноправен субект, който придобива стоки за нуждите на дадена икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, прави това в качеството си на данъчнозадължено лице дори когато не използва веднага стоките за своите икономически дейности (вж. в този смисъл Решение по дело Lennartz, посочено по-горе, точка 14).

Запитващата юрисдикция следва да прецени дали в главното производство „Клуб“ действително е придобило разглеждания имот за нуждите на своята икономическа дейност. Ако това е така, дружеството ще може да приспадне изцяло и незабавно дължимото ДДС за стоката, която е изцяло включена в имуществото на неговото предприятие, макар тя да не е използвана веднага за нуждите на неговата икономическа дейност.

Следва да се добави, че при липсата на обстоятелства, свързани с измама или злоупотреба, и освен ако няма евентуални корекции в съответствие с предвидените в Директивата за ДДС условия, веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право (вж. в този смисъл Решение от 8 юни 2000 г. по дело Breitsohl, C-400/98, Recueil, стр. I-4321 , точка 41 и Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C-255/02, Recueil, стр. I-1609 , точка 84).

Както Съдът е приел във връзка с това, когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки, правото на приспадане остава придобито, тъй като в подобен случай не съществува никаква опасност от измама или злоупотреба, които биха могли да обосноват последващо възстановяване на приспаднатите суми (Решение от 8 юни 2000 г. по дело Schloßstrasse, C-396/98, Recueil, стр. I-4279 , точка 42).

От друга страна, в случаи на измама или злоупотреба, при които данъчнозадълженото лице е дало вид, че желае да разгърне конкретна икономическа дейност, но всъщност се е опитало да включи в своето частно имущество стоки, които могат да бъдат предмет на приспадане, данъчната администрация може да поиска възстановяването с обратна дата на приспаднатите суми, тъй като приспаданията са били допуснати въз основа на неверни декларации (вж. Решение по дело Schloßstrasse, посочено по-горе, точка 40 и цитираната съдебна практика).

Добре е да се припомни, че констатирането на съществуваща практика на злоупотреба е свързано с наличието на две условия. От една страна, в резултат от разглежданите сделки, въпреки че формално са били изпълнени условията, предвидени в съответните разпоредби от Директивата за ДДС и в транспониращото тази директива национално законодателство, трябва да е било получено данъчно предимство, предоставянето на което би противоречало на преследваната от тези разпоредби цел. От друга страна, от определена съвкупност от обективни доказателства трябва да е видно, че основната цел на разглежданата сделка е получаването на данъчно предимство (вж. в този смисъл Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точки 74 и 75).

Мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директивата за ДДС, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва обаче да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (вж. Решение от 21 октомври 2010 г. по дело Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Сборник, стр. I-10385 , точка 49).

В случая запитващата юрисдикция следва да провери дали с оглед на обективни доказателства се установява наличието на измамна практика, каквато е посочената в точка 49 от настоящото решение.

Въз основа на гореизложеното член 168, буква a) от Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадължено лице, което в това си качество е придобило дълготраен актив и го е включило в имуществото на предприятието, има право да приспадне платения за придобиването на този актив ДДС в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че активът не е използван веднага за професионални цели. Запитващата юрисдикция следва да определи дали данъчнозадълженото лице е придобило дълготрайния актив за нуждите на своята икономическа дейност и евентуално да прецени дали е налице измамна практика.

Със своя четвърти въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали при аналогични на описаните в главното производство обстоятелства жалбоподателят има право да приспадне данъчен кредит за закупуването на намиращ се в София имот.

Трябва да се напомни, че по реда на член 267 ДФЕС Съдът не е оправомощен да прилага разпоредби от правото на Съюза за определен случай, а само да се произнася във връзка с тълкуването на Договорите и на актовете, приети от институциите на Съюза (вж. в този смисъл Решение от 10 май 2001 г. по дело Veedfald, C-203/99, Recueil, стр. I-3569 , точка 31 и Решение от 10 юли 2008 г. по дело Feryn, C-54/07, Сборник, стр. I-5187 , точка 19).

В дадения случай чрез своя въпрос запитващата юрисдикция търси пряко прилагане от страна на Съда на член 168 от Директивата за ДДС спрямо обстоятелствата в главното производство, макар че националната юрисдикция следва да се произнесе по него, като се позове евентуално на дадения на останалите преюдициални въпроси отговор.

При тези условия Съдът не е компетентен да отговори на четвъртия въпрос.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши: