Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Autoridade Tributária e Aduaneira (данъчна и митническа администрация, Португалия) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) и дружество Termas Sulfurosas de Alcafache SA (наричано по-нататък „Termas Sulfurosas“) относно освобождаването от данък върху добавената стойност (ДДС) на сумите, събрани като такса за записване за балнеологично лечение.

Правна уредба

Правото на Съюза

Член 131 от Директивата за ДДС е единственият член, включен в глава 1 („Общи разпоредби“) от дял IX („Освобождавания“) към тази директива. Той гласи:

„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.

Член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, включен в глава 2 („Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“) от същия дял IX, предвижда:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

б) болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;

[…]“.

Съгласно член 134 от Директивата за ДДС:

„Доставката на стоки или услуги не се освобождава, както е предвидено в разпоредбите на член 132, параграф 1, букви б), ж), з), и), л), м) и н), в следните случаи:

а) когато доставката не е от съществено значение за освободените сделки;

б) когато основното предназначение на доставката е реализирането на допълнителен доход за съответния орган чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС“.

Португалското право

Член 9, точка 2 от Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данък върху добавената стойност, наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“) предвижда, че от ДДС се освобождават по-специално доставките на медицински и здравни услуги и тясно свързаните с тях дейности, извършени от болници, клиники, амбулатории и други подобни заведения.

Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

Балнеологичната станция Termas de Alcafache (Португалия) е структура за първични здравни грижи, която не е част от португалската здравна система и няма капацитет да предоставя болнична помощ.

Termas Sulfurosas осъществява експлоатацията на тази балнеологична станция. То фактурира на ползвателите ѝ т. нар. услуга за „записване за балнеологично лечение“, като общо събраната сума за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. е съответно 87 003 EUR, 72 654 EUR и 55 627,50 EUR. След акта за данъчна ревизия, във връзка с тези суми служебно са издадени актове за установяване на задължения за ДДС със ставка 23 %, ведно с лихви.

Съгласно акта за данъчна ревизия Termas Sulfurosas прилага две различни процедури в зависимост от желаната от ползвателя услуга.

За услугата „класическо балнеологично лечение“ е задължително да се направи предварителна медицинска консултация с някой от лекарите на балнеологичната станция, за да се предпишат необходимите лечебни процедури. При плащането за консултацията ползвателят плаща и такса за записване за балнеологично лечение, която е валидна за текущата година и обхваща предписаните лечебни процедури и без която тези процедури са недостъпни. Termas Sulfurosas не иска да се плаща ДДС за тази такса, а във фактурите посочва член 9, точка 2 от Кодекса за ДДС. На официалния сайт на Termas Sulfurosas е уточнено, че всички записвания за балнеологично лечение са индивидуални и при тях трябва да се запази час за предварителната медицинска консултация, като лечебните процедури, които ще бъдат проведени след това, се определят от лекаря на балнеологичната станция. През релевантните данъчни години фактурираната сума като такса за записване за балнеологично лечение е респективно 30 EUR, 33 EUR и 36 EUR.

При т. нар. услуги „термални спа процедури“ предварителната медицинска консултация е факултативна за процедурите с продължителност до 3 дни. За този вид услуги Termas Sulfurosas не фактурира такса за записване за балнеологично лечение, независимо дали се провежда консултация с лекар.

От акта за данъчна ревизия е видно също, че единствената насрещна престация за плащането на таксата за записване за балнеологично лечение е възможността за достъп до балнеологични процедури, независимо дали такива реално се извършват. Това плащане дава на ползвателите правото да закупят желаните от тях процедури.

Termas Sulfurosas подава жалба пред Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (Административен и данъчен съд Визеу, Португалия) срещу решението на данъчната администрация служебно да издаде, във връзка със събраните от тези такси суми, актове за установяване на задължения за ДДС със ставка 23 %, ведно с лихвите.

С решение от 14 юни 2018 г. Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (Административен и данъчен съд Визеу) обявява жалбата на Termas Sulfurosas за основателна.

Тази юрисдикция приема, от една страна, че тъй като таксата за записване за балнеологично лечение се събира с оглед на достъпа до такова лечение, което от своя страна се счита за освободено от ДДС, тази такса също трябва да се счита за освободена, понеже се събира едва след консултация с лекар и след предписването на балнеологично лечение от квалифициран лекар.

От друга страна, досежно услугите „класическо балнеологично лечение“, които включват различни процедури — отоларингологични/лечение на дихателните пътища и ревматология — тази юрисдикция констатира, че те имат терапевтична функция, за разлика от услугите „термални спа процедури“.

Данъчната администрация подава жалба пред Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия), като твърди по-специално, че освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, транспонирано в португалското право с член 9, точка 2 от Кодекса за ДДС, трябва да се тълкува стеснително, тъй като е изключение от общия принцип за облагане с ДДС на всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице.

Според данъчната администрация от практиката на Съда следвало, че макар да не е необходимо „терапевтичната цел“ на дадена дейност да се тълкува особено стеснително, само медицинските услуги в тесен смисъл и тези, които са „тясно свързани с тях“, трябва да се считат за освободени.

Данъчната администрация прави извод по-конкретно от решение от 2 юли 2015 г., De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437), че дейността, чиято връзка с предоставянето на „основна“ медицинска помощ е по-слаба или същата като установената в това решение, не може да се счита за „дейност, тясно свързана с медицински или здравни услуги“. Сумата, събрана от Termas Sulfurosas като такси за записване за балнеологично лечение, не можела да се счита за „тясно свързана“ с предоставянето на медицински или здравни услуги.

Запитващата юрисдикция смята, че с оглед на вече определените от Съда критерии не е ясно дали за сумите, събрани като такси за записване за балнеологично лечение, следва да се счита, че имат тясна връзка с предоставянето на медицинска помощ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.

Според запитващата юрисдикция някои елементи насочват към положителен отговор на този въпрос, като например включването на услугата по откриване на индивидуално досие на всеки ползвател, включващо клинично досие, което дава право на закупуване на процедури, спадащи към „класическото балнеологично лечение“, естеството на освободени услуги и дейности на които не се поставя под въпрос в главното производство.

При тези обстоятелства Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Могат ли плащанията, извършени като насрещна престация за услугата по откриване на индивидуално досие на всеки ползвател, включващо клинично досие, даващо право на закупуване на процедури за „класическо балнеологично лечение“, да попадат в обхвата на понятието „тясно свързани дейности“ по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС и следователно да се считат за освободени от ДДС?“.

По преюдициалния въпрос

С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че дейността по откриване на индивидуално досие, включващо клинично досие, което дава право на закупуване на процедури за „класическо балнеологично лечение“ в балнеологична станция, може да попада в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС като дейност, тясно свързана с медицинската помощ.

Съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС държавите членки освобождават болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер.

В тази насока като начало следва да се припомни, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 132 от Директивата за ДДС, подлежат на стеснително тълкуване, като се има предвид, че тези случаи представляват изключение от общия принцип, че всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. При все това, тълкуването на тези формулировки трябва да е съобразено с изискванията на присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност и да бъде в съответствие с преследваните с освобождаването цели. В този смисъл правилото за стеснително тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от действие (решение от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, т. 57).

Съгласно съдебната практика целта на медицинската и болничната помощ, посочена в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, е диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (решения от 6 ноември 2003 г., Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, т. 48, от 1 декември 2005 г., Ygeia, C-394/04 и C-395/04, EU:C:2005:734, т. 24 и от 18 септември 2019 г., Peters, C-700/17, EU:C:2019:753, т. 20). Освен това медицинските услуги, предоставени с цел опазване, включително поддържане или възстановяване, на човешкото здраве, се ползват от предвиденото в тази разпоредба освобождаване (вж. в този смисъл решение от 10 юни 2010 г., CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, т. 30).

В случая запитващата юрисдикция приема за установено, че процедурите, предлагани в балнеологичната станция по главното производство в рамките на „класическото балнеологично лечение“, и по-специално някои отоларингологични процедури, лечения на дихателните пътища и ревматология, които имат терапевтична функция и са предписани от лекар, са медицинска помощ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.

Ето защо е необходимо да се провери дали дейността по откриване на индивидуално досие, включващо клинично досие, което дава правото на закупуване на такава медицинска помощ, като насрещна престация на което се плаща таксата за записване за балнеологично лечение, попада в обхвата на понятието „тясно свързани дейности“ с медицинската помощ.

Член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС не дава определение на понятието „тясно свързани дейности“ с болничната и медицинската помощ (вж. в този смисъл решение от 11 януари 2001 г., Комисия/Франция, C-76/99, EU:C:2001:12, т. 22), поради което тази разпоредба трябва да се тълкува с оглед на контекста, в който се вписва, на целите и на структурата на Директивата за ДДС, като се държи сметка по-специално за ratio legis на предвиденото в нея освобождаване (решение от 4 март 2021 г., Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, т. 23 и цитираната съдебна практика). От самия текст на тази разпоредба обаче се вижда, че същата не визира услугите, които по никакъв начин не са свързани с болничната помощ на получателите на тези услуги, нито с евентуалната медицинска помощ, оказана на тези лица (вж. в този смисъл решение от 1 декември 2005 г., Ygeia, C-394/04 и C-395/04, EU:C:2005:734, т. 17 и цитираната съдебна практика).

По отношение на контекста, в който се вписва член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, следва да се припомни, че той трябва да се разглежда в светлината по-специално на член 134, буква а) от Директивата за ДДС, който изисква при всички положения съответните доставки на стоки или на услуги да са от съществено значение за извършването на дейностите, попадащи в обхвата на болничната и медицинската помощ (вж. в този смисъл решения от 1 декември 2005 г., Ygeia, C-394/04 и C-395/04, EU:C:2005:734, т. 26, от 14 юни 2007 г., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, т. 38 и от 8 октомври 2020 г., Finanzamt D, C-657/19, EU:C:2020:811, т. 31).

Досежно целта, преследвана с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, Съдът вече е постановил, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване от облагане с ДДС на дейностите, тясно свързани с болничната и медицинската помощ, цели да се гарантира, че достъпът до такава помощ няма да стане невъзможен поради по-високите разходи за нея, които биха възникнали, ако самата болнична и медицинска помощ или тясно свързаните с нея дейности подлежат на облагане с ДДС (решения от 11 януари 2001 г., Комисия/Франция, C-76/99, EU:C:2001:12, т. 23 и от 1 декември 2005 г., Ygeia, C-394/04 и C-395/04, EU:C:2005:734, т. 23).

Предвид тази цел само доставките на услуги, които логически са част от така осигуряваната болнична и медицинска помощ и които представляват абсолютно необходим етап от процеса на доставяне на тази помощ с оглед на постигането на терапевтичните ѝ цели, могат да се считат за „тясно свързани дейности“ по смисъла на тази разпоредба, тъй като единствено такива услуги могат да се отразят на разходите за здравеопазване, което става достъпно за лицата поради въпросното освобождаване (вж. в този смисъл решения от 1 декември 2005 г., Ygeia, C-394/04 и C-395/04, EU:C:2005:734, т. 25, от 10 юни 2010 г., CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, т. 40 и от 2 юли 2015 г., De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, т. 29).

За да се прецени дали услуги като разглежданите в спора по главното производство са от съществено значение за извършването на медицинската помощ, е необходимо да се отчетат по-специално целта, с която са извършени тези услуги (вж. в този смисъл решения от 11 януари 2001 г., Комисия/Франция, C-76/99, EU:C:2001:12, т. 24 и от 1 декември 2005 г., Ygeia, C-394/04 и C-395/04, EU:C:2005:734, т. 22), както и всички обстоятелства по спора, с който е сезирана запитващата юрисдикция (решение от 2 юли 2015 г., De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, т. 30).

В допълнение, видно от съдебната практика, възможността да има съществено разминаване във времето между момента на извършване на въпросната услуга и медицинската помощ сама по себе си не е пречка тази услуга да подлежи на освобождаването съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Дейностите обаче, които само могат, ако настъпят определени несигурни събития, да бъдат тясно свързани с медицинската помощ, и които нито са действително извършени, нито са в процес на извършване, нито пък са планирани, няма как да бъдат считани за услуги, „тясно свързани“ с медицинската помощ по смисъла на тази разпоредба (вж. в този смисъл решение от 10 юни 2010 г., CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, т. 45, 46 и 50).

В случая според запитващата юрисдикция процесната по главното производство дейност се състои в откриването на индивидуално досие, включващо клинично досие, което дава право на закупуване на процедури за медицинска помощ в рамките на „класическо балнеологично лечение“.

Запитващата юрисдикция, която единствена има компетентността да прецени фактите, следва да определи естеството на тази дейност и на съдържащите се в това индивидуално досие данни, както и целта им.

В случай че посочената дейност се състои в откриването на индивидуално досие, включващо клинично досие с данни за здравословното състояние на ползвателя и за предписаните лечебни процедури, които следователно могат да се разглеждат като планирани, както и за условията на тяхното провеждане — данни, справката с които е от съществено значение, за да се извършат посочените процедури и да се постигнат преследваните терапевтични цели — такава дейност би могла да се счита за „тясно свързана“ с тази медицинска помощ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.

Ако пък насрещната престация на плащането на таксата за записване за балнеологично лечение се изразява единствено във възможността да се закупят предписаните лечебни процедури или ако съдържанието на индивидуалното досие, включващо клиничното досие, не е от съществено значение, за да се извършат посочените процедури и да се постигнат преследваните терапевтични цели, такава дейност не бива да се смята за „тясно свързана“ с медицинската помощ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, независимо че ако таксата за записване за балнеологично лечение не бъде платена, няма да има достъп до предписаните лечебни процедури.

Ако запитващата юрисдикция приеме, че процесната по главното производство дейност всъщност е съществен етап от процеса на предоставяне на медицинска помощ, за да се постигнат преследваните с тази помощ цели, и следователно представлява дейност, тясно свързана с медицинската помощ, тя трябва да провери дали тази дейност се осъществява от субект, визиран в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, при предвидените в този член условия.

Всъщност от член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС следва, че когато доставчикът не е публичноправен субект, болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности са освободени, ако се извършват при „социални условия, сравними“ с приложимите за публичноправните субекти, „от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер“.

След като в случая балнеологичната станция по главното производство очевидно не е болница, запитващата юрисдикция трябва да провери дали извършваните в тази станция медицинска помощ и тясно свързани с нея дейности се осъществяват при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, и дали доставчик е терапевтичен или диагностичен медицински център или друго надлежно признато заведение с подобен характер по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, така че всички изисквания, предвидени в този член, да бъдат спазени.

С оглед на изложеното дотук на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че дейността по откриване на индивидуално досие, включващо клинично досие, което дава право на закупуване на процедури за медицинска помощ в рамките на „класическо балнеологично лечение“ в балнеологична станция, може да попада в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС като дейност, тясно свързана с медицинската помощ, щом тези досиета съдържат данни за здравословното състояние и за предписаната и планирана медицинска помощ, както и за условията на нейното извършване — данни, консултирането на които е от съществено значение, за да се предостави тази помощ и да се постигнат преследваните терапевтични цели. Освен това посочената медицинска помощ и тясно свързаните с нея дейности трябва да се извършват при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове или от друго надлежно признато заведение с подобен характер по смисъла на член 132, параграф 1, буква б).

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.