Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуване на член 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки във връзка с данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 96/95/ЕО на Съвета от 20 декември 1996 година (ОВ L 338, стр. 89, наричана по-нататък „Шеста директива“), във връзка с член 8, параграф 1, букви а) и б), член 28а, параграф 1, буква а) и член 28б, A, параграф 1 от същата директива.

Запитването е отправено в рамките на спор между Euro Tyre Holding BV (наричано по-нататък „ETH“) и Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите) относно актове за изменение на данъчни задължения във връзка с данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за сделка относно стоки, които са били предмет на две последователни доставки.

Правна уредба

Шеста директива

Член 8, параграф 1, букви а) и б) от Шеста директива гласи:

„За място на доставката на стоки се счита:

а) когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или от лицето, на което се доставят, или от трето лице: местонахождението на стоките към момента, когато се изпраща пратката или започва превозът им до лицето, на което се доставят. […]

б) когато стоките не се изпращат или превозват: местонахождението на стоките при извършване на доставката“. [неофициален превод]

Съгласно член 28а, параграф 1, буква а), първа алинея от Шеста директива:

„Следните дейности също подлежат на облагане с [ДДС]:

а) вътреобщностно придобиване на стоки по възмезден начин на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това качество, или от данъчнонезадължено юридическо лице, когато продавачът е данъчнозадължено лице, действащо в това качество, което не отговаря на условията за освобождаване от данъка по член 24 и което не попада в обхвата на режима по второто изречение на член 8, параграф 1, буква а) или по член 28б, дял Б, параграф 1“.

Член 28б, A, параграф 1 от посочената директива предвижда:

„За място на вътреобщностно придобиване на стоки се счита мястото, на което се намират стоките към момента, в който пристига пратката или [превозът] на стоките до придобиващото ги лице“.

Член 28в, A, буква а), първа алинея от същата директива гласи следното:

„При спазване на останалите общностни разпоредби и при условията, предвидени от държавите членки за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на [данъчна измама], избягване на данъци или злоупотреба, държавите членки освобождават от данък:

а) доставката на стоки по смисъла на член 5, изпратени или [превозени] от или за сметка на продавача [или лицето], придобиващо стоките[,] извън територията по член 3, но в рамките на Общността, която доставка се извършва за друго данъчнозадължено лице или за данъчнонезадължено юридическо лице, действащо в това качество в държава членка, която не е държавата членка на отпътуване на пратката или [превоза] на стоките“.

Член 22 от Шеста директива в редакцията след изменението с член 28з от нея предвижда множество задължения за данъчнозадължените лица, по-конкретно относно отчетността, фактурирането, декларирането, както и справката-декларация, която те са задължени да подадат пред данъчната администрация. Параграф 6, буква б), първа алинея от този член предвижда:

„Всяко данъчнозадължено лице, регистрирано за нуждите на облагането с [ДДС], представя също справка-декларация за получателите, регистрирани за нуждите на облагането с [ДДС], на които е доставяло стоки при условията по член 28в, А, букви а) и г), както и за получателите, регистрирани за нуждите на облагането с [ДДС], по сделките, посочени в пета алинея“. [неофициален превод]

Национална правна уредба

От представеното на Съда писмено становище на нидерландското правителство личи, че националните разпоредби, приложими за спора по главното производство, са тези на Закона за данъка върху оборота от 1968 г. (Wet op de omzetbelasting 1968) от 28 юни 1968 г. ( Staatsblad 1968, № 329, наричан по-нататък „Законът от 1968 г.“).

Съгласно член 5 от Закона от 1968 г., когато доставяните стоки се изпращат или превозват, мястото на доставката е местонахождението на стоките към момента, когато се изпраща пратката или започва превозът.

По силата на член 9, параграф 2, буква б) от Закона от 1968 г. данъкът е с нулева ставка при доставките на стоки и услуги, изброени в таблица ІІ от посочения закон, ако са изпълнени условията, установени чрез обща административна мярка.

В позиция а. 6 от посочената таблица II в редакцията ѝ в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство са посочени „стоките, които са превозвани до друга държава членка, когато там върху тях се събира данък за вътреобщностното им придобиване“.

Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос

ETH е дружество по нидерландското право, чиято търговска дейност се изразява в доставка на резервни части за автомобилни превозни средства и други превозни средства. През периода от 1 октомври 1997 г. до 31 януари 1999 г. то продава няколко пратки гуми при условия на доставка „франко склад“ на две дружества, установени Белгия — Miroco BVBA и VBS BVBA (наричани по-нататък съответно „Miroco“ и „VBS“ или заедно „купувачите“). Посочените условия за доставка предполагали, че ETH е трябвало да доставя стоките в своя склад във Venlo (Нидерландия) и че превозът, който започва от този склад, следвало да се извършва за сметка и на риск на купувачите. При сключването на договора за продажба последните уведомяват ETH, че стоките ще се превозват към Белгия.

Във фактурите за посочените продажби, издадени от ETH на купувачите, не е посочен ДДС. Последните заплащат стоките преди доставката им.

Преди доставката на стоките в изпълнение на договора за продажба купувачите ги препродават, всеки поотделно, на Banden Decof NV (наричано по-нататък „Decof“) — дружество, установено в Белгия, като предвиждат условия за доставка, според които превозът на стоките към обекта на Decof се извършва за сметка и на риск на Miroco или на VBS, според случая.

Стоките са вдигнати от представител на Miroco или на VBS от склада на ETH в Нидерландия и са превозени направо към обекта на Decof в Белгия с камион и шофьор, предоставени възмездно на посочените дружества от Decof. При всяко вдигане на стоки шофьорът дава подписана от него декларация на ETH, в която е посочено, че стоките се превозват към Белгия. По-късно ETH е уведомено, че стоките не са били превозени до купувачите. ETH не участва в превоза.

След доставките данъчната администрация потвърждава, по искане на ETH, че идентификационните номера по ДДС на купувачите са правилни. След това ETH подава декларацията по член 22, параграф 6, буква б) от Шеста директива по отношение на посочените доставки.

След като извършва ревизия на ETH през 1999 г., инспекторът, в качеството му на компетентен орган при облагането с ДДС в Нидерландия, отхвърля декларацията за прилагане на нулева ставка на данъка и връчва на това дружество два акта за изменение на задължения за ДДС, отнасящи се съответно за периода от 1 януари 1997 г. до 31 декември 1998 г. и за януари 1999 г. Вследствие на първа подадена жалба инспекторът отменя актовете за изменение на данъчните задължения поради съдържаща се в тях грешка по отношение на наименованието на адресата. След като отстранява посочената грешка, инспекторът издава нови два акта за изменение на данъчните задължения. След нова жалба той намалява размера на първото изменено данъчно задължение и потвърждава този на второто.

ETH обжалва посочените актове за изменение на данъчни задължения пред Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch. С решение от 6 март 2007 г. тази юрисдикция постановява, че вътреобщностният превоз между Нидерландия и Белгия влиза в рамките на доставките, извършени от купувачите в полза на Decof. Следователно с оглед на Решение от 6 април 2006 г. по дело EMAG Handel Eder (C-245/04, Recueil, стр. I-3227) ETH няма право да приложи по отношение на доставките си, които е извършило в полза на купувачите, предвиденото в член 28в, А, буква а) от Шеста директива освобождаване като вътреобщностна доставка. Посочената юрисдикция все пак приема по други съображения, че жалбата е частично основателна и намалява размера на двете оспорени изменени данъчни задължения. ETH подава касационна жалба срещу това съдебно решение пред запитващата юрисдикция.

При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Предвид член 28в, А, първо изречение и буква а) от Шеста директива за ДДС, както и член 8, параграф 1, букви а) и б), член 28а, параграф 1, буква а), първа алинея и член 28б, А, [параграф 1] от същата директива, когато една и съща стока е предмет на две последователни доставки, извършени между данъчнозадължени лица, действащи в това си качество, по такъв начин, че може да се говори за една-единствена вътреобщностна пратка или един-единствен вътреобщностен превоз, как трябва да се определи към коя доставка следва да се отнесе този вътреобщностен превоз, когато превозът е извършен от или за сметка на лицето, което има както качеството на купувач — по първата доставка, така и това на продавач — по втората доставка?“.

По преюдициалния въпрос

С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали когато една стока е предмет на две последователни доставки, извършени между различни данъчнозадължени лица, действащи в това си качество, но е предмет само на един вътреобщностен превоз, този превоз следва да се отнесе към първата или към втората доставка, така че тази сделка да се обхване от понятието за вътреобщностна доставка по смисъла на член 28в, A, буква а), първа алинея от Шеста директива във връзка с член 8, параграф 1, букви а) и б), член 28а, параграф 1, буква а), първа алинея и член 28б, A, параграф 1 от същата директива.

От акта за преюдициално запитване личи, че с този въпрос запитващата юрисдикция цели да получи пояснение по отношение на отговора на Съда, даден в Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе. Всъщност в точка 45 от това решение, както и в точка 1, първа алинея от неговия диспозитив, Съдът постановява, че когато две последователни доставки, свързани с едни и същи стоки, и които са извършени възмездно между данъчнозадължени лица, действащи в това си качество, са предмет на една-единствена вътреобщностна пратка или един-единствен вътреобщностен превоз на тези стоки, тази пратка или този превоз може да се отнесе само към едната от тези две доставки, която единствено ще бъде освободена в приложение на член 28в, A, буква а), първа алинея от Шеста директива. В това отношение запитващата юрисдикция отбелязва, че Съдът не е уточнил по какъв начин следва да се определи към коя от двете доставки трябва да се отнесе превозът.

Фактическият контекст, до който се отнася Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе, е сходен на този в спора по главното производство. Всъщност в това дело се разглеждат две последователни доставки на една и съща стока, които са били предмет на един-единствен вътреобщностен превоз. Също като в спора по главното производство в двете доставки участват три данъчнозадължени лица, установени в две различни държави членки. По това дело обаче междинният купувач е получил заявка за доставка на стоки от крайния купувач, преди да закупи тези стоки от своя доставчик, докато спорът в главното производство се отнася до хипотеза, при която междинният купувач препродава на крайния купувач стоките, които преди това е придобил от своя доставчик, без да е налице предварителна поръчка.

В точка 38 от Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе, Съдът постановява, че макар две последователни доставки да са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да се считат за последователни във времето.

По отношение на мястото на тези две доставки Съдът приема, че когато доставката, която е предмет на вътреобщностна пратка или превоз и от която следователно произтича вътреобщностно придобиване, облагано в държавата членка по местоназначение на посочената пратка или превоз, е първата от двете последователни доставки, за място на втората доставка се приема мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, тоест държавата членка по местоназначение. Обратно, когато предмет на вътреобщностна пратка или превоз е втората от двете последователни доставки, за място на първата доставка, хипотетично извършена преди изпращането или превоза на стоките, се счита държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът (Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе, точка 50).

Ето защо единствено мястото на доставката, която е предмет на вътреобщностна пратка или превоз на стоки, се определя в съответствие с член 8, параграф 1, буква а) от Шеста директива, като се приема, че това място се намира в държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът. Мястото на другата доставка се определя съгласно член 8, параграф 1, буква б) от същата директива. Приема се, че това място се намира било в държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът, било в държавата членка по местоназначението им, според това дали става въпрос за първата или за втората от двете последователни доставки (Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе, точка 51).

Тези съображения намират приложение и за обстоятелства като тези по главното производство.

По отношение на въпроса към коя доставка следва да се отнесе вътреобщностният превоз, ако последният е извършен от или за сметка на лицето, което участва в двете доставки като пръв получател на доставката и втори доставчик, следва да се констатира, че Шеста директива не предвижда общо правило в това отношение. Отговорът на този въпрос зависи от общата преценка на всички особени обстоятелства, които позволяват да се установи коя доставка отговаря на всички условия, свързани с вътреобщностните доставки.

В това отношение следва да се припомни, че също както други понятия, които определят облагаемите сделки по силата на Шеста директива (вж. по-специално Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др., C-354/03, C-355/03 и C-484/03, Recueil, стр. I-483, точка 44, както и Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling, C-439/04 и C-440/04, Recueil, стр. I-6161, точка 41), понятията за вътреобщностна доставка и вътреобщностно придобиване имат обективен характер и се прилагат независимо от целите и резултатите на съответните сделки (Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, Сборник, стр. I-7797, точка 38 и Решение от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09, все още непубликувано в Сборника, точка 39).

От практиката на Съда следва и че освобождаването на вътреобщностна доставка на стока по смисъла на член 28в, A, буква а), първа алинея от Шеста директива става приложимо само когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на лицето, придобило стоката, ако доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и ако вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (вж. в този смисъл Решение по дело Teleos и др., посочено по-горе, точка 42, Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05, Сборник, стр. I-7897, точка 23 и Решение от 18 ноември 2010 г. по дело X, C-84/09, все още непубликувано в Сборника, точка 27).

Макар запитващата юрисдикция да иска да установи само условието, свързано с вътреобщностния превоз, следва да се вземат предвид и другите две условия, посочени в предходната точка, доколкото обстоятелствата, при които те са изпълнени, могат да бъдат от значение при преценката на условието, разглеждано в главното производство.

Що се отнася най-напред до прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик в рамките на последователно извършени доставки, важно е да се припомни, че Съдът е постановил в точка 38 от Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе, че междинният купувач може да прехвърли на втория купувач правото да се разпорежда като собственик само ако преди това то му е било прехвърлено от първия продавач.

Ето защо при условия като разглежданите в главното производство трябва да се приеме, че вдигането на стоките от склада на ETH от представителя на първия купувач следва да се счита за прехвърляне на последния на правото да се разпорежда със стоките като собственик — елемент, който следва да се отнесе към първата доставка.

Само по-себе си обаче това обстоятелство не е достатъчно, за да се приеме, че първата доставка представлява вътреобщностна доставка. Всъщност не може да се изключи, че второто прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик също може да е станало на територията на държавата членка на първата доставка, при това преди извършването на вътреобщностния превоз. В такъв случай вътреобщностният превоз вече няма да може да се отнесе към тази доставка.

В случай че купувачът придобие правото да се разпорежда със стока като собственик в държавата членка на доставката и поеме превоза на стоката до държавата членка по местоназначение, какъвто е случаят с доставките, при които има условие за вдигане на стоките от склада на доставчика, трябва да се вземат предвид, доколкото е възможно, намеренията на купувача към момента на придобиването, стига те да са подкрепени с обективни доказателства (вж. в този смисъл Решение по дело X, посочено по-горе, точка 47 и цитираната съдебна практика).

В настоящия случай, ако купувачите — като първи получатели на доставката — са изразили намерението си да превозят стоките до друга държава членка, различна от държавата членка на доставката, и са се представили с идентификационните си номера по ДДС, предоставени от тази друга държава членка, ETH е можело да счита, че извършваните от него сделки представляват вътреобщностни доставки.

При все това, след прехвърлянето на купувача на правото да се разпорежда със стоката като собственик доставчикът, извършил първата доставка, може да се счита за носител на задължението по ДДС за тази сделка, ако е бил уведомен от този купувач, че стоката ще бъде препродадена на друго данъчнозадължено лице, преди да напусне държавата членка на доставката и ако след получаването на тази информация този доставчик не е изпратил на купувача коригирана фактура, включваща ДДС.

На следващо място по отношение на условието относно доказването, доколкото то представлява едно от условията за освобождаване, посочени в точка 29 от настоящото решение, следва да се посочи, че макар по принцип доставчикът да трябва да докаже, че стоката е изпратена или превозена до друга държава членка, в случаите когато правото да се разпорежда със стоката като собственик е прехвърлено на купувача на територията на държавата членка на доставката и когато последният трябва да изпрати или превози стоката извън тази държава членка, доказателствата, които доставчикът може да представи на данъчните органи зависят основно от доказателствата, които той е получил от купувача за тази цел.

Наистина от практиката на Съда следва, че с основание може да се изисква в такъв случай доставчикът да действа добросъвестно и да вземе всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го довежда до участие в данъчна измама. За сметка на това, след като веднъж доставчикът е изпълнил своите задължения, свързани с доказването на вътреобщностна доставка, въпреки че получателят на доставката не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози стоките извън държавата членка на доставката, именно последният следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава членка (вж. в този смисъл Решение по дело Teleos и др., посочено по-горе, точки 66 и 67).

От преписката личи, че в делото по главното производство ETH квалифицира доставката като вътреобщностна и я освобождава от ДДС, като се основава на белгийските идентификационни номера по ДДС на купувачите, чиято проверка е поискало от нидерландските данъчни органи, както и на декларацията на купувачите, предоставена при вдигането на стоките от неговия склад, в която се посочва, че последните ще бъдат превозени до Белгия. Отговорът на въпроса дали с тези си действия ETH е изпълнило задълженията си относно доказването и необходимата грижа спада към преценката на запитващата юрисдикция, която тя следва да извърши въз основа на условията, предвидени в това отношение от националното право.

На последно място, по отношение на условието за изпращане или превоз на стоката извън държавата членка на доставката, следва да се поясни, че макар въпросът на кого принадлежи правото да се разпорежда със стоките по време на вътреобщностния превоз да е ирелевантен, както произтича от точка 45 от Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе, обстоятелството дали този превоз се извършва от собственика на стоката или за негова сметка би могло все пак да бъде от значение за решението посоченият превоз да се отнесе към първата или към втората доставка. Когато обаче превозът се извършва от или за сметка на лицето, което участва в двете сделки, както в делото по главното производство, това обстоятелство не е определящо.

Ето защо фактът, че в делото по главното производство вторият купувач е участвал в превоза, не е фактор, който позволява да се заключи, че този превоз трябва да се отнесе към втората доставка.

По същия начин обстоятелството, че стоките не са били превозени до адреса на първите купувачи, не позволява да се изключи, че превозът е бил извършен в рамките на първата доставка, доколкото прилагането на освобождаването от данък за вътреобщностна доставка се подчинява на условието, че превозът трябва да завърши в държава членка, различна от държавата членка на доставката, като адресът, на който завършва превозът, е без значение в това отношение.

Това тълкуване не се опровергава от текста на член 28б, A, параграф 1 от Шеста директива, според който за място на вътреобщностно придобиване на стоки се счита мястото, на което се намират стоките към момента, в който пристига пратката или превозът на стоките до придобиващото ги лице. Както следва от практиката на Съда, целта на преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, към който спада тази разпоредба, е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки (вж. в този смисъл Решение от 22 април 2010 г. по дело X и fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 и C-539/08, все още непубликувано в Сборника, точки 30 и 31), а не да се определи лицето, което е извършило вътреобщностно придобиване.

С оглед на гореизложените съображения следва да се отговори на поставения въпрос, че когато една стока е предмет на две последователни доставки, извършени между различни данъчнозадължени лица, действащи в това си качество, но е предмет само на един вътреобщностен превоз, определянето на сделката, към която трябва да се отнесе този превоз, а именно първата или втората доставка — така че тази сделка да се обхване от понятието за вътреобщностна доставка по смисъла на член 28в, A, буква а), първа алинея от Шеста директива във връзка с член 8, параграф 1, букви а) и б), член 28а, параграф 1, буква а), първа алинея и член 28б, A, параграф 1 от същата директива, — трябва да се извърши при отчитане на общата преценка на всички обстоятелства на конкретния случай, за да се установи коя от тези две доставки отговаря на всички условия, свързани с вътреобщностните доставки.

При обстоятелства като тези по главното производство, при които първият купувач, който е придобил правото да се разпорежда със стоката като собственик на територията на държавата членка на първата доставка, изрази намерението си да превози тази стока към друга държава членка и се представи с идентификационния си номер по ДДС, предоставен от последната държава, вътреобщностният превоз трябва да се отнесе към първата доставка, при условие че правото да се разпорежда със стоката като собственик е било прехвърлено на втория купувач в държавата членка по местоназначение на вътреобщностния превоз. Запитващата юрисдикция трябва да провери дали това условие е изпълнено по отношение на спора, с който е сезирана.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.