Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 167 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (наричано по-нататък „Kollaustraße“) и Finanzamt Hamburg-Oberalster (Данъчна служба Хамбург-Обералстер, Германия) (наричана по-нататък „данъчната служба“) по повод на определянето на момента, от който възниква правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС).

Правна уредба

Правото на Съюза

Съображение 24 от Директивата за ДДС гласи:

„Понятията за данъчно събитие и за изискуемостта на данъчно задължение по ДДС трябва да бъдат хармонизирани, ако въвеждането на общата система на ДДС и всякакви последващи изменения на същата трябва да влязат в сила едновременно във всички държави членки“.

Съображение 4 от Директива 2010/45 предвижда:

„За да се помогне на малките и средни предприятия, които срещат затруднения при плащането на ДДС на компетентния орган, преди да са получили плащане от страна на клиентите си, на държавите членки следва да се предостави възможност да разрешат отчитането на ДДС по режим на касова отчетност, който позволява на доставчика да плати дължимия ДДС на компетентния орган при получаване на плащане за доставка и с който режим се установява неговото право на приспадане, когато той плаща за доставката. Това следва да позволи на държавите членки да въведат незадължителен режим на касова отчетност, който не оказва отрицателно въздействие върху паричните потоци, свързани с постъпленията им от ДДС“.

Дял VI от Директивата за ДДС, озаглавен „Данъчно събитие и изискуемост на данъка“, съдържа четири глави. В глава 2 от този дял, озаглавена „Доставка на стоки и услуги“, член 63 от тази директива гласи:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

Член 66 от посочената директива предвижда:

„Чрез дерогация от членове 63, 64 и 65 държавите членки могат да предвидят, че ДДС става изискуем по отношение на някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица в някой от следните моменти:

[…]

б) не по-късно от момента на получаването на плащането;

[…]“.

Дял X от Директивата за ДДС, озаглавен „Приспадане на данъка“, съдържа пет глави. Глава 1 от този дял, озаглавена „Възникване и обхват на правото на приспадане“, включва по-специално членове 167, 167а и 168 от тази директива.

Член 167 от Директивата за ДДС предвижда следното:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

Съгласно член 167а от тази директивата:

„Държавите членки могат да предвидят в рамките на незадължителен режим, че правото на приспадане за данъчнозадължените лица, чийто ДДС става изискуем единствено в съответствие с член 66, [първа алинея, буква б)], се отлага до момента, в който ДДС върху доставените стоки или услуги е платен на доставчика.

[…]“.

Член 168 от посочената директива гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;

[…]“.

Глава 4 от дял X от Директивата за ДДС, озаглавена „Правила, регулиращи правото на приспадане“, включва по-специално членове 178 и 179 от тази директива.

Член 178, буква а) от Директивата за ДДС гласи:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

а) за целите на приспадане съгласно член 168, буква а), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6“.

Съгласно член 179 от тази директива:

„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178.

[…]“.

Дял XI от посочената директива, озаглавен „Задължения на данъчнозадължените лица и на някои данъчно незадължени лица“, съдържа осем глави, сред които глава 3, озаглавена „Фактуриране“. В раздел 4 от тази глава, озаглавен „Съдържание на фактурите“, член 226 от същата директива уточнява:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

[…]

7а) когато ДДС става изискуем при получаване на плащането в съответствие с член 66, [първа алинея, буква б)] и правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък става изискуем, вписване „касова отчетност“;

[…]“.

Германското право

Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота) от 21 февруари 2005 г. (BGBl. 2005 I, стр. 386) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „UStG“), предвижда в член 13, озаглавен „Възникване на данъчното задължение“:

„(1) Данъчното задължение възниква:

1. по отношение на доставките на стоки и услуги

а) при изчисляване на размера на данъка на база на договорените възнаграждения (член 16, параграф 1, първо изречение) — от датата, на която изтича периодът на авансово деклариране на данъка, в който са изпълнени доставките. Това правило се прилага и по отношение на частичните доставки. Такива доставки са налице, когато възнаграждението за определени части от делима от икономическа гледна точка доставка е договорено отделно. Когато възнаграждението е получено изцяло или частично, преди да е извършена доставката или частичната доставка, данъчното задължение възниква по отношение на тази доставка или частична доставка от датата, на която изтича периодът на авансово деклариране на данъка, през който възнаграждението е получено изцяло или частично;

b) при изчисляване на размера на данъка на база на получените възнаграждения (член 20) — от датата, на която изтича периодът на авансово деклариране на данъка, през който е получено възнаграждението;

[…]“.

Член 15 от този закон, озаглавен „Приспадане на данъка, платен за получена доставка“, предвижда:

„(1) Данъчнозадълженото лице може да приспадне следните суми за платения по получени доставки данък:

1. дължимия по закон данък за доставки на стоки и услуги, извършени от друго данъчнозадължено лице за нуждите на неговото предприятие. За да упражни правото на приспадане на данъка, данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 14 и 14a.

[…]“.

Член 16 от посочения закон е озаглавен „Изчисляване на размера на данъка, данъчен период и индивидуален режим на данъчно облагане“ и гласи:

„(1) С изключение на случаите, когато се прилага член 20, размерът на данъка се изчислява на база на договорените възнаграждения. Данъчният период съвпада с календарната година. […]

(2) От размера на данъка, изчислен в съответствие с параграф 1, се изваждат попадащите в данъчния период суми на начисления по получени доставки данък, които съгласно член 15 подлежат на приспадане“.

Член 20 от UStG, озаглавен „Изчисляване на размера на данъка на база на получените възнаграждения“, уточнява:

„Данъчната служба може при поискване да разреши на данъчнозадължено лице:

1. чийто общ оборот (член 19, параграф 3) през предходната календарна година не надвишава 500 000 EUR; или

2. което съгласно член 148 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс) е освободено от задължението да води счетоводни регистри и редовно да изготвя счетоводни отчети въз основа на годишно изготвени инвентари; или

3. което извършва дейност като упражняващо свободна професия лице по смисъла на член 18, параграф 1, точка 1 от Einkommensteuergesetz (Закон за данъка върху доходите)

да изчислява размера на данъка не на база договорено възнаграждение (член 16, параграф 1, първо изречение), а на база получено възнаграждение.

[…]“.

Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

Kollaustraße, гражданско дружество, отдава под наем недвижим имот за промишлени и търговски цели, на който самото то е наемател.

Kollaustraße, както и неговият наемодател валидно се отказват от освобождаването на тези сделки за отдаване под наем и следователно избират тези доставки да бъдат облагани с ДДС. Съгласно член 20 от UStG данъчната служба им разрешава да изчисляват ДДС на база получено възнаграждение, или, с други думи, по метода на касовата отчетност, а не на база договорено възнаграждение. Kollaustraße разполага с надлежно издадена фактура за продължително изпълнение на престацията под формата на договора за наем.

Считано от 2004 г., плащането на дължимия от Kollaustraße наем е отчасти отсрочено. По този начин то плаща част от наемите си за периода 2009—2012 г. през данъчните години 2013—2016. Освен това и през 2016 г. наемодателят опрощава дълга.

Извършените плащания включват 19 % ДДС и Kollaustraße упражнява правото си на приспадане на платения по получени доставки ДДС, независимо от периода на наемане, за който са били предназначени плащанията, през периода за авансово деклариране на данъка, респ. през календарната година, през която е извършено плащането.

При проверка данъчната служба приема, че правото на приспадане на платения данък по получени доставки е възникнало още в момента на извършване на сделката — в случая в момента на ежемесечното предоставяне на поземления имот за ползване — и поради това е трябвало всеки път това право да бъде упражнено за съответния период.

Поради това са издадени актове за установяване на данъчни задължения за данъчните 2011—2015 г., както и актове за установяване на задължения за авансово плащане на ДДС за данъчната 2016 г. В тези актове подлежащият на приспадане данък е изчислен на база на договорения за всяка година наем, което води до възникването на данъчно задължение в общ размер от 18 409,67 EUR за данъчните години 2013—2016 г.

Уточнява се, че актовете за установяване на данъчни задължения за предходните години не са били променяни, тъй като е изтекъл давностният срок за това. ДДС, който е включен в заплащаните през 2013 г. и 2014 г. наеми, съответстващи на периодите на отдаване под наем за 2009 г. и 2010 г., не е бил начислен по сметката на Kollaustraße като данък по получени доставки, тъй като данъчната служба счита, че правото на приспадане е трябвало да се упражни през данъчни години 2009 и 2010.

На 3 юли 2017 г. Kollaustraße подава жалба по административен ред срещу издадените за данъчните 2016—2013 г. данъчни актове, която е отхвърлена на 8 ноември 2017 г. Тогава на 28 ноември 2017 г. Kollaustraße подава жалба пред Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург, Германия), като твърди, че е налице нарушение на Директивата за ДДС, и изтъква, че когато доставчикът на стоки или услуги изчислява размера на дължимия от него данък на база получени възнаграждения, правото на приспадане на получателя на доставката възниква едва в момента на заплащане на възнаграждението от получателя на доставката.

Тъй като трябва да определи дали, когато доставчикът на стоки или услуги изчислява ДДС на база получени възнаграждения, правото на приспадане на ДДС възниква от момента на извършване на доставката или едва при получаването на възнаграждението, запитващата юрисдикция иска да се установи дали германската правна уредба, съгласно която правото на приспадане винаги трябва да се упражни от момента на извършване на доставката, е съвместимо с правото на Съюза.

Тя посочва, че съгласно германската правна уредба правото на приспадане възниква при извършването на доставката на стоки или услуги и е без значение моментът, в който данъкът става изискуем от доставчика, без значение е дали доставчикът изчислява данъка на база договорено възнаграждение, или на база получено възнаграждение. В това отношение тя посочва, че германският законодател не се е възползвал от предоставената на държавите членки с член 167а от Директивата за ДДС възможност, така че съгласно германското право правото на приспадане от получателя на доставката на стоки или услуги възниква от момента на извършване на доставката дори когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което се облага на база на получените възнаграждения.

Запитващата юрисдикция обаче има съмнения относно съвместимостта на германското право с правото на Съюза с оглед на член 167 от Директивата за ДДС, съгласно който правото на приспадане възниква едва в момента, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

Според нея може да се приеме, че германското право противоречи на стриктното прилагане на член 167, доколкото, макар националният законодател да е използвал предоставената на държавите членки възможност да предвидят, че ДДС става изискуем от някои данъчнозадължени лица само при получаването на цената, той предвижда, че правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, дори в този случай, възниква от момента на извършването на доставката, като по този начин прекъсва връзката между изискуемостта на данъка и правото на приспадане.

Запитващата юрисдикция счита, че такова стриктно прилагане на член 167 от Директивата за ДДС се подкрепя от член 226, точка 7а от тази директива, който не е транспониран във вътрешното право. Тя посочва, че въпреки липсата на транспониране от Федерална република Германия на посочения член 226, точка 7а, според доктрината от него следва, че взаимовръзката между изискуемостта на данъка и правото на приспадане, установено в член 167 от посочената директива, вече има императивен характер.

Обратно, според нея би могло да се приеме, че германското право е съвместимо с правото на Съюза, ако член 167 от Директивата за ДДС не съдържа задължително правило, а само „концепция“. Такова тълкуване произтича от декларацията на Съвета на Европейския съюз и на Европейската комисия, възпроизведена в протокол от подготвителните работи във връзка с член 17, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), чийто текст е възпроизведен в член 167 от Директивата за ДДС. Съгласно тази декларация държавите членки могат да дерогират предвидения в член 17, параграф 1 принцип, когато доставчикът на стоки или услуги се облага на база на неговите приходи.

В случай че държава членка може да дерогира член 167 от Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция иска също да установи дали в тези случаи данъчнозадълженото лице може при всяко положение да упражни правото на приспадане през данъчния период, през който правото на приспадане е възникнало при стриктно прилагане на този член, ако то вече няма възможност да го упражни за релевантния съгласно националното право предходен данъчен период.

В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че съгласно германското право данъчнозадължено лице, което не е приспаднало данъка по получени доставки, не може да упражни правото си на приспадане за последващ данъчен период. Тя посочва, че така правото на приспадане не може да се упражни, когато вече не може да се иска със задна дата приспадане на платен по получени доставки ДДС поради изтичане на срока за плащане на данъка, какъвто е случаят по делото, с което е сезирана. Тя обаче счита, че член 167 от Директивата за ДДС би могъл да наложи различна преценка в такъв случай. Всъщност предвид основополагащото значение на правото на приспадане и за да се гарантира неутралитетът на ДДС, според нея би могло да се окаже необходимо данъчнозадълженото лице да може да приспадне данъка по получени доставки през данъчния период, който произтича от прилагането на този член, дори когато националното право го дерогира.

При тези обстоятелства Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург, Германия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1. Допуска ли член 167 от [Директивата за ДДС] национална правна уредба, която предвижда, че правото на приспадане на платен по получени доставки ДДС възниква още в момента на извършване на сделката и в случаите, когато съгласно националното право ДДС става изискуем от доставчика на стоки или услуги едва при получаването на възнаграждението, но възнаграждението все е още не е било платено?

2. При положителен отговор на първия въпрос: допуска ли член 167 от [Директивата за ДДС] национална правна уредба, която предвижда, че правото на приспадане на платен по получени доставки ДДС не може да бъде упражнено за данъчния период, в който възнаграждението е било платено, при положение че ДДС става изискуем от доставчика на стоки или услуги едва при получаването на възнаграждението, доставката вече е била извършена в по-ранен данъчен период и съгласно националното право вече не е възможно да бъде упражнено правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС за този по-ранен данъчен период поради изтекъл давностен срок?“.

По преюдициалните въпроси

По първия въпрос

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 167 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която предвижда, че правото на приспадане на платения по получени доставки данък възниква от момента на извършване на сделката, когато съгласно национална дерогация по член 66, първа алинея, буква б) от тази директива данъкът става изискуем от доставчика на стоки или услуги едва при получаването на възнаграждението, но възнаграждението все е още не е било платено.

Тази юрисдикция уточнява, че съгласно член 15, параграф 1, точка 1, първо изречение от UStG право на приспадане възниква, когато стоките или услугите са доставени, без да се взема предвид моментът, в който данъкът става изискуем от доставчика на стоките или услугите. По-специално без значение е дали този доставчик изчислява данъка в съответствие с член 16, параграф 1, първо изречение от UStG на база на договорените възнаграждения, или изчислява данъка в съответствие с член 20 от UStG на база на получените възнаграждения.

В самото начало следва да са разгледат съмненията на запитващата юрисдикция относно тълкуването, произтичащо от декларация на Съвета на Съюза и на Комисията, възпроизведена в протокол от подготвителните работи във връзка с член 17, параграф 1 от Директива 77/388, съгласно която член 167 от Директивата за ДДС съдържа само концепция, а не задължително правило. В това отношение е важно да се припомни, че такава декларация не може да послужи за целите на тълкуването на разпоредба от вторичното право, когато, както в главното производство, съдържанието на декларацията не е намерило израз в текста на разглежданата разпоредба и следователно декларацията няма правно значение (решение от 26 февруари 1991 г., Antonissen, C-292/89, EU:C:1991:80, т. 18).

Съгласно постоянната практика на Съда при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза трябва да се взема предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която е част (решение от 27 януари 2021 г., De Ruiter, C-361/19, EU:C:2021:71, т. 39 и цитираната съдебна практика).

Що се отнася, на първо място, до текста на член 167 от Директивата за ДДС, той е ясен и недвусмислен, както отбелязва генералният адвокат в точка 49 от заключението си. Този член изразява общо правило, че възникването на правото на приспадане на ДДС по получени доставки за получателя на стоките или услугите се определя към момента, в който съответният ДДС стане изискуем от доставчика на стоките или услугите.

Що се отнася, на второ място, до контекста на тази разпоредба, следва да се припомни, че съгласно член 63 от Директивата за ДДС данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.

Член 66, първа алинея, буква б) от Директивата за ДДС обаче гласи, че държавите членки могат чрез дерогация по-специално от посочения член 63 да предвидят, че ДДС става изискуем по отношение на някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица не по-късно от момента на получаването на плащането.

Доколкото представлява изключени от правилото, установено в член 63 от Директивата за ДДС, член 66 от същата трябва да се тълкува стриктно (решение от 16 май 2013 г., TNT Express Worldwide (Poland), C-169/12, EU:C:2013:314, т. 24 и цитираната съдебна практика).

Макар фактът на значително разширяване на обхвата на допустимите изключения да позволява да се предположи, че законодателят на Съюза е искал да предостави на държавите членки широко право на преценка, той все пак не допуска да се приеме, че държава членка може да определи различен от предвидения по член 66, първа алинея, букви a)—в) от Директивата за ДДС момент, от който данъкът става изискуем (решение от 16 май 2013 г., TNT Express Worldwide (Poland), C-169/12, EU:C:2013:314, т. 25 и цитираната съдебна практика).

За да се позволи съгласувано тълкуване на член 66, първа алинея, буква б) с член 167 от Директивата за ДДС, който предвижда, че правото на приспадане възниква по времето, когато данъкът стане изискуем, е важно да се направи изводът, че когато съгласно член 66, първа алинея, буква б) данъкът става изискуем най-късно при получаването на плащането, правото на приспадане също възниква в момента на получаването на плащането.

На трето място, този извод се потвърждава от преследваната от Директивата за ДДС цел. Всъщност, от една страна, е важно да се отбележи, че тази директива установява обща система на ДДС, основана по-специално на единно определяне на облагаемите сделки. По-точно, в съображение 24 от посочената директива се пояснява, че понятията „данъчно събитие“ и „изискуемост“ на данъка трябва да са хармонизирани, ако въвеждането на общата система на ДДС и всякакви последващи изменения на същата трябва да влизат в сила едновременно. В този смисъл законодателят на Съюза е искал в максимална степен да хармонизира датата, от която възниква данъчното задължение във всички държави членки, за да гарантира еднаквото събиране на данъка (решение от 2 май 2019 г., Budimex, C-224/18, EU:C:2019:347, т. 21 и 22).

От друга страна, следва да се припомни, че правото на приспадане на ДДС е основен принцип на общата системата на ДДС, който по принцип не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки от данъчнозадълженото лице (решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, т. 37 и цитираната съдебна практика).

Целта на този режим е стопанският субект да бъде освободен изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира пълна неутралност на данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, т. 38 и цитираната съдебна практика).

В това отношение следва да се отбележи, че изводът в точка 45 от настоящото решение позволява прилагане в съответствие с тези принципи, когато данъчнозадълженото лице е в състояние да получи право на приспадане на ДДС по получени доставки от момента, в който данъкът стане изискуем от доставчика на стоките или услугите.

Този извод не се поставя под въпрос от довода на германското правителство, че тъй като не е използвало предоставената в член 167а от Директивата за ДДС възможност, правото на приспадане възниква от момента, в който доставката на стоки или услуги е извършена въз основа на връзката между членове 63 и 167 от тази директива, и то независимо от факта, че данъкът става изискуем от някои данъчнозадължени лица при получаването на плащането.

Както отбелязва генералният адвокат в точка 51 от заключението си, ако законодателят на Съюза е искал правото на приспадане винаги да възниква към момента на доставката на стоките или услугите, той е можел да обвърже момента на възникване на правото на приспадане с данъчното събитие, което не се изменя от специалните правила на членове 64—67 от Директивата за ДДС, а не с момента, в който ДДС става изискуем, който трябва да е съобразен с тези правила.

Изводът в точка 45 от настоящото решение не може да бъде поставен под въпрос и от довода на германското правителство, че член 167а от Директивата за ДДС не би имал самостоятелно приложно поле наред с член 167 от тази директива, ако правото на приспадане възниква при получаването на плащането в случаите по член 66, първа алинея, буква б) от посочената директива.

Следва да се припомни, че този член 167а е включен в Директивата за ДДС, за да се позволи на държавите членки да въведат изключения относно датата, на която правото на приспадане може да бъде упражнено за данъчнозадължените лица, деклариращи ДДС в рамките на факултативен режим за касова отчетност, предназначен да опрости плащането на данъка за малките предприятия (решение от 16 май 2013 г., TNT Express Worldwide (Poland), C-169/12, EU:C:2013:314, т. 34).

Всъщност този член 167а гласи, че държавите членки могат да предвидят в рамките на незадължителен режим, че правото на приспадане за данъчнозадължените лица, чийто ДДС става изискуем единствено в съответствие с член 66, първа алинея, буква б), се отлага до момента, в който ДДС върху доставените стоки или услуги е платен на доставчика.

Следователно посоченият член 167а позволява да се забави правото на приспадане на данъчнозадължените лица, чийто ДДС става изискуем единствено в съответствие с член 66, първа алинея, буква б) от Директивата за ДДС, докато плащането бъде извършено на техните доставчици на стоки или услуги.

В това отношение следва да се подчертае, че както е видно от съображение 4 от Директива 2010/45, този член 167а е включен в Директивата за ДДС с цел да се помогне на малките и средните предприятия, които срещат затруднения при плащането на ДДС на компетентния орган, преди да са получили плащане от страна на клиентите си, и да позволи на държавите членки да въведат незадължителен режим на касова отчетност, който не оказва отрицателно въздействие върху паричните потоци, свързани с постъпленията им от ДДС.

Така член 167а от Директивата за ДДС се вписва в рамките на незадължителния режим, който държавите членки могат да предвидят и чието прилагане от своя страна е част от вече предвидената в член 66, първа алинея, буква б) от тази директива дерогация. Следователно само при предвидените в посочения член 167а обстоятелства е възможно да се прекъсне връзката между изискуемостта на данъка от доставчика на стоки или услуги и правото на незабавно приспадане на ДДС по получени доставки от данъчнозадълженото лице.

В това отношение, както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 66 от заключението си, член 167а от Директивата за ДДС има много по-ограничено приложно поле от това на член 66, първа алинея, буква б) от тази директива, тъй като последната разпоредба изначално не е въведена с оглед на схемите за използване на метода на касова отчетност за малките и средните предприятия и не предвижда максимален размер на оборота, нито изисква дерогацията да е факултативна за съответните данъчнозадължени лица.

Ето защо се налага изводът, че посоченият член 167а се отнася до специфична и много ограничена дерогация, която не може да постави под въпрос извода в точка 45 от настоящото решение.

В случая следва, първо, да се отбележи, че Федерална република Германия се е възползвала от възможността, предвидена в член 66, първа алинея, буква б) от Директивата за ДДС. Всъщност от акта за преюдициално запитване е видно, че германският законодател е използвал признатата му с тази разпоредба възможност, като в член 13, параграф 1, точка 1, буква b) от UStG предвижда, че за доставките при изчисляване на размера на данъка на база на получените възнаграждения данъкът става изискуем от датата, на която изтича периодът на авансово деклариране на данъка, през който са получени възнагражденията.

Що се отнася, второ, до въпроса дали разглежданите в главното производство сделки и данъчнозадължени лица попадат съответно в обхвата на „сделките“, или на „категориите данъчнозадължени лица“, посочени в член 66, първа алинея, буква б) от Директивата за ДДС, от акта за преюдициално запитване следва, че в съответствие с член 20 от UStG данъчната служба е разрешила на Kollaustraße и на неговия наемодател да начисли ДДС не на база на договорените възнаграждения, а на база на получените възнаграждения. Следователно, без да се засягат проверките на запитващата юрисдикция, те са данъчнозадължени лица, за които ДДС става изискуем най-късно при получаването на плащането по смисъла на член 66, първа алинея, буква б) от Директивата за ДДС.

Така, освен ако не се установи друго при проверките, които запитващата юрисдикция следва да извърши по отношение на условията за прилагане на националната дерогация по член 66, първа алинея, буква б) и член 167 от Директивата за ДДС, изглежда, че правото на приспадане на Kollaustraße е възникнало в момента на получаването на цената от неговия наемодател.

С оглед на изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 167 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която предвижда, че правото на приспадане на платения по получени доставки данък възниква от момента на извършване на сделката, когато съгласно национална дерогация по член 66, първа алинея, буква б) от тази директива данъкът става изискуем от доставчика на стоки или услуги едва при получаването на възнаграждението, но възнаграждението все още не е било платено.

По втория въпрос

Предвид отговора на първия въпрос не е необходимо да се отговаря на втория въпрос.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.