Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 132, параграф 1, буква б) и членове 377 и 391 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

Запитването е отправено в рамките на спор между Idealmed III — Serviços de Saúde SA (наричано по-нататък „Idealmed“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчна и митническа служба, Португалия) по повод на решението на последната да задължи Idealmed да заплати данъка върху добавената стойност (ДДС), приспаднат във връзка с медицинските услуги, които това дружество е предоставило в периода 2014—2016 г., както и обезщетителни и мораторни лихви.

Правна уредба

Директива 2006/112

Съображение 7 от Директива 2006/112 гласи:

„Дори ако ставките и освобождаванията не са напълно хармонизирани, общата система на ДДС трябва да доведе до такава неутралност по отношение на конкуренцията, че в рамките на територията на всяка държава членка подобните стоки и услуги да носят едно и също данъчно бреме, каквато и да е дължината на веригата на производство и разпространение“.

Член 132, параграф 1 от тази директива предвижда:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

б) болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;

[…]

ж) доставката на услуги и на стоки, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, включително тези услуги доставяни от старчески домове, от публичноправни субекти или от други организации, признати за [социални] от съответната държава членка;

[…]“.

Член 133 от посочената директива предвижда:

„Държавите членки могат да поставят предоставянето на право на организациите, различни от публичноправни субекти, да освобождават всяка от доставките, предвидени в член 132, параграф 1, букви б), ж), з), и), л), м) и н), в зависимост от това дали същите отговарят на едно или повече от следните условия:

а) съответните органи[зации] не трябва да се стремят системно към реализиране на печалба, а реализираните независимо от това излишъци не се разпределят, а се използват за продължаването или подобряването на доставяните услуги;

[…]

в) тези органи[зации] трябва да определят цени, утвърдени от държавните органи или ненадвишаващи така утвърдените цени, или за услугите, които не подлежат на утвърждаване, цени по-ниски от определяните за подобни услуги от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС;

[…]“.

Съгласно член 377 от същата директива:

„Португалия може да продължи да освобождава от данък сделките, изброени в част Б, точки 2, 4, 7, 9, 10 и 13 от приложение Х, в съответствие с условията, прилагани в тази държава членка на 1 януари 1989 г.“.

Член 391 от Директива 2006/112 гласи:

„Държавите членки, които освобождават сделките, посочени в член 371, 375, 376 или 377, член 378, параграф 2, член 379, параграф 2 или членове 380—390, могат да дадат на данъчнозадължените лица правото да изберат данъчно облагане на тези сделки“.

Приложение X към тази директива, озаглавено „Списък на сделките, обхванати от дерогациите, посочени в членове 370 и 371, и членове 375—390“, съдържа в част Б, в която се изброяват сделките, които държавите членки могат да продължат да освобождават, точка 7, в която са споменати „сделки[те], извършвани от болници, които не са обхванати от член 132, параграф 1, буква б)“.

Португалското право

Член 9, точка 2 от Código do IVA (Кодекс на ДДС) предвижда, че от облагане с ДДС се освобождават „доставките на медицински и здравни услуги и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от болници, клиники, амбулатории и други подобни заведения“.

Член 12 от този кодекс в редакцията му съгласно Декрет-закон № 102/2008 (decreto-lei № 102/2008) от 20 юни 2008 г. гласи:

„1. Следните субекти могат да се откажат от данъчното освобождаване и да изберат сделките им да бъдат облагани:

[…]

б) болниците, клиниките, амбулаториите и други подобни заведения, които не са собственост на публични юридически лица или на включени в националната здравна система частни организации и които предоставят медицински и здравни услуги и извършват тясно свързани с тези услуги дейности;

2. Това право на избор се упражнява с подаването в компетентната данъчна служба на декларация за започване на дейност или евентуално за промяна в обстоятелствата, като изборът произвежда действие от датата на подаване на декларацията.

3. Данъчнозадължено лице, което е упражнило правото си на избор в съответствие с предходните два параграфа, е длъжно да прилага избрания от него режим най-малко за период от пет години, в края на който, ако желае, може да се възползва от режима на данъчно освобождаване, като за целта:

а) представи през месец януари на една от двете години, следващи годината, в която е изтекъл срокът на прилагане на избрания режим, посочената в член 32 декларация, която произвежда действие, считано от 1 януари на годината на подаване;

[…]“.

Със Закон № 7/2016 (lei n° 7-A/2016) от 30 март 2016 г. член 12, параграф 1 от посочения кодекс се изменя, както следва:

„Следните субекти могат да се откажат от данъчното освобождаване и да изберат сделките им да бъдат облагани:

[…]

б) посочените в член 9, параграф 2 данъчнозадължени лица, които не са публични юридически лица, по отношение на доставките на медицински и здравни услуги и на тясно свързаните с тях дейности, които не следват от договори с държавата в областта на здравната система съгласно съответния рамков закон“.

Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

Idealmed е дружество, което стопанисва и управлява със стопанска цел пет здравни заведения, които предлагат в частност медицински услуги и сестрински грижи, както и диагностика, клинични изследвания и физиотерапия.

В декларацията си за започване на дейността от 6 януари 2012 г. дружеството заявява, че избира общия режим на облагане с ДДС.

Считано от септември 2012 г., Idealmed сключва с публични органи споразумения и договори, които предвиждат по-специално предоставянето на медицинска помощ на предварително определени цени.

При ревизия Данъчната и митническа служба констатира, че в периода от април 2014 г. до юни 2016 г. голяма част от медицинската дейност на Idealmed е извършвана въз основа на тези споразумения и договори. Затова тази служба приема, че въпросната дейност е трябвало да бъде освободена от облагане, без Idealmed да може да се откаже от такова освобождаване, и че следователно дружеството неправилно е приспаднало платения във връзка с посочената дейност ДДС.

След тази ревизия Данъчната и митническа служба издава акт за служебна промяна на статута на Idealmed по ДДС, считано от 1 октомври 2012 г., като задължава това дружество да заплати сума в размер на 2 009 944,90 EUR, представляваща неправилно приспаднат ДДС, заедно със съответните лихви.

На 27 юни 2017 г. Idealmed подава молба за данъчен арбитраж, като иска посоченият акт да бъде обявен за незаконосъобразен.

При тези обстоятелства Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Център за административен арбитраж), Португалия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) Допуска ли член 132, параграф 1, буква б) от Директива [2006/112] да се приеме, че болница, която е собственост на частно търговско дружество, сключило договори с държавата и с публични юридически лица за предоставяне на медицинска помощ, започва да осъществява дейност при социални условия, сравними с приложимите за посочените в тази разпоредба публичноправни субекти, когато са изпълнени следните изисквания:

– повече от 54,5 % от приходите, включително сумите, фактурирани на съответните осигурени потребители, са свързани с държавни структури и държавни професионални здравноосигурителни каси, а цените на услугите са определени в сключените с тях споразумения и договори,

– повече от 69 % от потребителите се осигуряват към държавни професионални здравноосигурителни каси или получават услуги, предоставяни в рамките на подписани с държавни структури договори,

– повече от 71 % от медицинските услуги се извършват във връзка с договори, сключени с държавни професионални здравноосигурителни каси и с държавни структури, и

– осъществяваната дейност е от съществен обществен интерес?

2) Предвид обстоятелствата, че в съответствие с член 377 от Директива [2006/112] Португалия е продължила да освобождава от облагане с ДДС сделките, осъществявани от болниците, които не са посочени в член 132, параграф 1, буква б) от въпросната директива, че е предоставила на тези данъчнозадължени лица възможността да изберат в съответствие с член 391 от Директивата да бъдат облагани за въпросните сделки, стига да останат в този режим поне за срок от пет години, и че е предвидила те да могат да преминат към режим на данъчно освобождаване само ако изрично поискат това, допускат ли член 391 и/или принципите на защита на придобитите права и на оправданите правни очаквания, на равенство и на недопускане на дискриминация, на неутралност и на недопускане на нарушаване на конкуренцията във връзка с потребителите и данъчнозадължените лица, които са публичноправни субекти, данъчният и митнически орган да наложи режима на данъчно освобождаване преди изтичането на посочения срок, от момента, в който приеме, че данъчнозадълженото лице е започнало да предоставя услуги при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти?

3) Допускат ли член 391 от Директива [2006/112] и/или споменатите по-горе принципи нов закон, който предвижда прилагане — преди да е изтекъл горепосоченият период от пет години — на режима на освобождаване спрямо данъчнозадължени лица, които преди това са избрали режима на облагане?

4) Допускат ли член 391 от Директива [2006/112] и посочените по-горе принципи правна уредба, съгласно която данъчнозадълженото лице, избрало режима на облагане, понеже към момента на избора не е предоставяло здравни услуги при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, може да остане в този режим, дори да започне да предоставя такива услуги при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти?“.

По преюдициалните въпроси

По първия въпрос

Като начало следва да се припомни, че съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 държавите членки освобождават от данък болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти или, при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер.

От текста на тази разпоредба следва, че освобождаването на предоставяните от частни болници услуги за медицинска помощ е обвързано с условието тези услуги да се извършват при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти.

След като това изискване се отнася до предоставяните услуги, а не до съответния доставчик, съотношението между услугите за медицинска помощ, извършвани при сравними социални условия по смисъла на въпросната разпоредба, спрямо цялостната дейност на този доставчик е без значение за прилагането на освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от посочената директива.

При това положение следва да се приеме, че с първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че за да определят дали предоставяните от частна болница услуги за медицинска помощ, които са от обществен интерес, се извършват при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, по смисъла на същата разпоредба, компетентните органи на държава членка могат да вземат предвид факта, че тези услуги се предоставят по сключени с публични органи на тази държава членка договори, на цени, определени в тези договори, и разходите за тях се поемат отчасти от социалноосигурителните институции на въпросната държава членка.

В това отношение следва веднага да се отбележи, че член 13, А, параграф 1, букви б) и ж) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1) и член 132, параграф 1, букви б) и ж) от Директива 2006/112, които имат по същество еднаква редакция, трябва да се тълкуват по един и същ начин и че поради това практиката на Съда във връзка с първата разпоредба е релевантна за отговорите на въпросите, с които се иска тълкуване на втората (вж. в този смисъл решение от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, т. 27).

Що се отнася до понятието „сравними социални условия“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, следва да се отбележи, че тази разпоредба не определя точно кои аспекти на съответните услуги за медицинска помощ трябва да се сравнят, за да се прецени приложимостта ѝ.

В това отношение следва да се припомни, на първо място, че целта на разпоредбите на член 132, параграф 1 от Директива 2006/112, взети като цяло, е да бъдат освободени от ДДС някои дейности от обществен интерес, за да се улесни достъпът до някои услуги, както и доставката на някои стоки, като се избегнат допълнителните разходи, които биха възникнали в резултат на облагането им с ДДС (вж. в този смисъл решение от 20 ноември 2019 г., Infohos, C-400/18, EU:C:2019:992, т. 37 и цитираната съдебна практика).

Следователно това, че услугите са от обществен интерес, е релевантен фактор, който следва да се вземе предвид, когато се преценява дали предоставяната от частна болница медицинска помощ попада в обхвата на освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от тази директива.

На второ място, от член 133, първа алинея, буква в) от посочената директива следва, че държавите членки могат да обвържат правото на организации, които не са публичноправни субекти, на освобождаване в частност по член 132, параграф 1, букви б) и ж) от същата директива с условието те да прилагат цени, които са утвърдени от публичните органи или които не надвишават така утвърдените цени, а ако цените за съответните услуги не подлежат на утвърждаване, да прилагат цени, по-ниски от определяните за подобни услуги от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС.

Щом като законодателят на Съюза е предвидил, че този начин на определяне на цените на услугите — с договор, сключен с публичните органи на държава членка, е факултативно изискване, което държавите членки могат да изберат дали да въведат или не във връзка с освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, липсата му не изключва въпросното освобождаване (вж. по аналогия решение от 26 май 2005 г., Kingscrest Associates и Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, т. 40).

Същевременно този начин на определяне на цените има значение, когато се преценява дали предоставяните от частна болница услуги за медицинска помощ са извършвани при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 (вж. по аналогия решение от 21 януари 2016 г., Les Jardins de Jouvence, C-335/14, EU:C:2016:36, т. 38).

При това положение следва да се приеме, че определянето на цените на услугите със споразумение, сключено с публичните органи на държава членка, е обстоятелство, което може да се вземе предвид, когато се преценява дали предоставяните от частна болница услуги за медицинска помощ са извършвани при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112.

На трето място, от практиката на Съда следва, че правилата, по които социалноосигурителните институции на държавата членка възстановяват разходите за услугите, имат значение за преценката дали условията, при които се предоставят тези услуги, са сравними по смисъла на тази разпоредба (вж. в този смисъл решение от 10 юни 2010 г., CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, т. 69 и 70).

С оглед на изложеното по-горе на първия въпрос следва да се отговори, че член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че за да определят дали предоставяните от частна болница услуги за медицинска помощ, които са от обществен интерес, са извършвани при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, по смисъла на същата разпоредба, компетентните органи на държава членка могат да вземат предвид факта, че тези услуги се предоставят по сключени с публични органи на тази държава членка договори, на цени, определени в тези договори, и разходите за тях се поемат отчасти от социалноосигурителните институции на въпросната държава членка.

По втория, третия и четвъртия въпрос

С втория, третия и четвъртия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 391 във връзка с член 377 от Директива 2006/112 и принципите на защита на оправданите правни очаквания, на правна сигурност и на данъчна неутралност трябва да се тълкува в смисъл, че освобождаването от ДДС на предоставяните от частна болница услуги за медицинска помощ, които попадат в обхвата на член 132, параграф 1, буква б) от тази директива вследствие на промяна в условията на упражняване на дейността на тази болница, настъпила след като същата е избрала режима на облагане, предвиден в националното законодателство на съответната държава членка, което задължава данъчнозадължените лица, избрали този режим, да прилагат същия за определен срок, не се допуска, когато въпросният срок все още не е изтекъл.

Следва да се припомни, че общият режим на ДДС е резултат от постепенна хармонизация на националните законодателства в рамките на членове 113 ДФЕС и 115 ДФЕС. Както Съдът многократно е констатирал, така както е осъществена с поредица от директиви, и по-специално с Директива 77/388, тази хармонизация все още е само частична (вж. в този смисъл решение 26 февруари 2015 г., VDP Dental Laboratory и др., C-144/13 и C-160/13, EU:C:2015:116, т. 60 и цитираната съдебна практика).

Всъщност по силата на член 370 от Директива 2006/112 държавите членки могат да продължат да прилагат някои разпоредби от националното си законодателство, предхождащи по време тази директива, които без посочената разпоредба щяха да бъдат несъвместими с нея (решение 26 февруари 2015 г., VDP Dental Laboratory и др., C-144/13 и C-160/13, EU:C:2015:116, т. 61 и цитираната съдебна практика).

При това положение член 377 от тази директива, тълкуван във връзка с част Б, точка 7 от приложение X към нея, допуска Португалската република да продължи да освобождава сделките, извършвани от болници, които не са обхванати от член 132, параграф 1, буква б) от същата директива, при условията, съществували в тази държава членка към 1 януари 1989 г.

Освен това член 391 от Директива 2006/112 допуска държавите членки, които освобождават сделките, обхванати от посочените в него разпоредби, сред които е и член 377 от тази директива, да предоставят на съответните данъчнозадължени лица възможността да изберат да бъдат облагани за въпросните сделки.

Така от тълкуването на членове 377 и 391 от посочената директива във връзка един с друг, както и във връзка с част Б, точка 7 от приложение X към нея следва, че предвидената в член 391 от същата директива възможност за избор на режима на облагане се отнася само до сделките, извършвани от болници, които не са обхванати от член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112. Последната разпоредба обаче задължава държавите членки да освободят от облагане услугите, попадащи в приложното ѝ поле (вж. в този смисъл решение от 10 юни 2010 г., CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, т. 56).

От това следва, че от момента, в който частна болница предоставя услуги, попадащи в обхвата на член 132, параграф 1, буква б) от същата директива, спрямо тази болница трябва да се прилага режимът на освобождаване на тези услуги, макар за дейностите, които не са обхванати от посочената разпоредба, тя да е избрала режима на облагане.

Следователно държавите членки не могат да се позовават на членове 377 и 391 от Директива 2006/112, за да обосноват запазването на режима на облагане на сделките на данъчнозадължено лице, ако така сделките на това лице не биха били освободени от облагане, въпреки че попадат в обхвата на освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от тази директива.

Освен това предвид принципа на данъчна неутралност, припомнен в съображение 7 от посочената директива, съгласно който сходни и съответно в конкуренция помежду си услуги не бива да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (вж. в този смисъл решение от 5 септември 2019 г., Regards Photographiques, C-145/18, EU:C:2019:668, т. 36 и цитираната съдебна практика), фактът, че в миналото съответното данъчнозадължено лице е извършвало други услуги, за които се е ползвало от специален данъчен режим, поначало не е основание да се променя данъчният режим на услугите, които то е извършило впоследствие при различни социални условия.

Също така обстоятелството, че националната правна уредба, която предвижда такава възможност да се избере режим на облагане на дейността, задължава данъчнозадълженото лице да прилага този режим в определен срок, който все още не е изтекъл, е без значение за данъчното третиране на услугите по член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, щом като тази възможност важи само за сделките, които не са обхванати от тази разпоредба.

Освен това принципите на защита на оправданите правни очаквания и на правна сигурност не поставят под съмнение подобно тълкуване.

Що се отнася до принципа на защита на оправданите правни очаквания, следва да се припомни, че право да се позове на този принцип има всеки правен субект, у когото административен орган е събудил основателни надежди с конкретните уверения, които му е дал (решение от 21 февруари 2018 г., Kreuzmayr, C-628/16, EU:C:2018:84, т. 46 и цитираната съдебна практика).

Фактът, че националната правна уредба, която дава възможност на данъчнозадължено лице да избере данъчно облагане на дейността си, обвързва обаче тази възможност със задължението на това лице за определен срок да прилага избрания режим, не може да породи у него оправдани правни очаквания, че компетентните органи ще запазят този режим в случай на промяна в условията, при които то упражнява дейността си.

Що се отнася до принципа на правната сигурност, Съдът е постановил, че той допуска в преклузивния срок данъчните органи да установят допълнително задължение по ДДС във връзка с приспаднатия данък или за вече предоставени услуги, които е трябвало да бъдат обложени с този данък (решение от 12 октомври 2016 г., Nigl и др., C-340/15, EU:C:2016:764, т. 48).

Следователно този принцип допуска данъчните органи да преценят положението на данъчнозадълженото лице, което е избрало да бъде облагано за дейността си, и въз основа на тази преценка да установят допълнително задължение за ДДС във връзка с приспаднатия данък за услуги, които това данъчнозадължено лице е извършило, след като е упражнило правото си на избор, ако констатират, че тези услуги попадат в обхвата на член 132, параграф 1, буква б) от тази директива и е трябвало да бъдат освободени в съответствие с тази разпоредба.

Поради това на втория, третия и четвъртия въпрос следва да се отговори, че член 391 във връзка с член 377 от Директива 2006/112 и принципите на защита на оправданите правни очаквания, на правна сигурност и на данъчна неутралност трябва да се тълкува в смисъл, че освобождаването от ДДС на предоставяните от частна болница услуги за медицинска помощ, които попадат в обхвата на член 132, параграф 1, буква б) от тази директива вследствие на промяна в условията на упражняване на дейността на тази болница, настъпила след като същата е избрала режима на облагане, предвиден в националното законодателство на съответната държава членка, което задължава данъчнозадължените лица, избрали този режим, да прилагат същия за определен срок, се допуска и когато въпросният срок все още не е изтекъл.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.