–

за Mydibel SA, от W. Huber, адвокат,

–

за белгийското правителство, от J.-C. Halleux, P. Cottin и C. Pochet, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и N. Gossement, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 14, 15, 168, 184, 185, 187 и 188 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в ОВ L 323, 2015 г., стр. 31 ), изменена с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 г. ( ОВ L 10, 2010 г., стр. 14 ) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и принципите на неутралитет на данъка върху добавената стойност (ДДС) и на равно третиране.

Запитването е отправено в рамките на спор между Mydibel SA и Белгийската държава по повод корекция на приспадане на ДДС.

Съгласно член 14 от Директивата за ДДС:

„1. „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

2. В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки:

3. Държавите членки могат да считат като доставка на стоки предаването на някои строителни работи“.

Член 15 от тази директива гласи следното:

„1. Електроенергия, газ, топлинна или хладилна енергия, както и други подобни, се третират като материално имущество.

2. Държавите членки могат да считат за материална вещ и следното:

Член 168 от посочената директива гласи следното:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

В дял X от Директивата за ДДС фигурира глава 5, озаглавена „Корекции на приспаданията“, като част от нея са членове 184—189. Член 184 от посочената директива гласи следното:

„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

Член 185 от Директивата за ДДС гласи следното:

„1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай [на] кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

Съгласно член 186 от посочената директива:

„Държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185“.

В член 187 от посочената директива се предвижда следното:

„1. В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени.

Въпреки това, държавите членки могат да базират корекцията на период от пет пълни години, считано от времето на първото използване на стоките.

В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.

2. Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него.

Корекцията, посочена в алинея първа, се извършва въз основата на измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити, произведени или когато е приложимо, използвани за първи път“.

Член 188 от същата директива гласи следното:

„1. Ако са били доставени по време на периода на корекция, дълготрайните активи се третират, все едно са били използвани за стопанската дейност на данъчнозадълженото лице до изтичането на периода на корекция.

За стопанската дейност се счита, че е изцяло облагаема, в случаите, когато доставката на дълготрайните активи е облагаема.

За стопанската дейност се счита, че е изцяло облагаема, в случаите, когато доставката на дълготрайните активи е освободена от облагане с ДДС.

2. Корекцията, предвидена в параграф 1, се извършва само веднъж по отношение на цялото време, обхванато от периода на корекцията, който остава да изтече. Въпреки това, когато доставката на дълготрайни активи е освободена от ДДС, държавите членки могат да се откажат от изискването за корекция, доколкото купувачът е данъчнозадължено лице, използващо съответните дълготрайни активи само за сделки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане“.

Член 189 от Директивата за ДДС гласи следното:

„За целите на прилагането на членове 187 и 188 държавите членки могат да вземат следните мерки:

Mydibel упражнява дейност по производство на продукти от картофи и на това основание е данъчнозадължено лице за целите на ДДС. То е собственик на няколко недвижими имота, за които приспада изцяло начисления данък по фактурите за строителство, преработване или ремонт.

Във връзка с тези недвижими имоти на 1 октомври 2009 г., за да увеличи ликвидните си средства, Mydibel сключва с две финансови институции сделки по sale and lease back (продажба и обратен лизинг), които не подлежат на облагане с ДДС и са разделени на две партиди. За всяка партида Mydibel сключва с финансовите институции две споразумения в нотариална форма. От една страна, то сключва споразумение за учредяване на право на дългосрочно ползване върху посочените недвижими имоти в полза на тези институции, за период от 99 години, срещу плащането на еднократна вноска в размер на 9630000 EUR по първата партида и в размер на 2700000 EUR по втората партида, както и на годишна вноска в размер на 25 EUR. От друга страна, то сключва споразумение за лизинг на същите недвижими имоти, с което тези институции отстъпват на Mydibel ползването на разглежданите недвижими имоти за срок от 15 години без възможност за предоговарянето му, срещу заплащането на тримесечна наемна вноска, съответстваща на инвестиционна стойност от 9630000 EUR за първата партида и от 2700000 EUR за втората партида, заедно с лихвите. По силата на последното споразумение при изтичането на срока на лизинга Mydibel има опция за изкупуване на цена в размер на 10 % от инвестиционната стойност по първата партида и 3 % от тази цена за втората партида.

След данъчна проверка, направена на 11 май 2012 г. и на 8 юни 2012 г. за периода от 1 януари 2009 г. до 31 декември 2010 г., белгийската данъчна администрация въз основа на ревизионния механизъм отхвърля приспадането на ДДС, извършено първоначално върху разглежданите недвижими имоти поради посочените сделки по sale and lease back (продажба и обратен лизинг).

На 18 септември 2012 г. на Mydibel е връчен за съгласуване акт за финансова корекция, а на 22 ноември 2013 г. е изготвен протокол, връчен на същата дата, заедно с решението за финансова корекция. Това решение се отнася, първо, до сумата от 981381,28 EUR за грешки при приспадането на ДДС, второ, до пропорционална глоба от 98130 EUR и трето, до лихви за забава, считано от 21 януари 2011 г. Посредством удръжки от кредитното салдо по текущата сметка по ДДС на Mydibel белгийската данъчна администрация получава в рамките на корекцията общо сума в размер на 1363971,20 EUR.

На 1 април 2014 г. Mydibel подава пред Tribunal de première instance du Hainaut (Първоинстанционен съд Ено, Белгия) жалба за отмяна на решението за корекция и на протокола от 22 ноември 2013 г.

На 13 октомври 2015 г. Tribunal de première instance du Hainaut (Първоинстанционен съд Ено) обявява жалбата за допустима и частично основателна. Той постановява, че глобата не е дължима и осъжда белгийската държава да възстанови на Mydibel всички суми, получени в рамките на отменената глоба, заедно с лихвите за забава, и отхвърля останалите искания на Mydibel.

На 4 март 2016 г. Mydibel подава въззивна жалба срещу това решение пред Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс, Белгия).

Запитващата юрисдикция иска да се установи дали при обстоятелства като тези по главното производство разпоредбите на Директивата за ДДС налагат задължение за корекция на приспадането на ДДС и при утвърдителен отговор, дали такава корекция е в съответствие с принципите на неутралитет на ДДС и на равно третиране.

При тези обстоятелства Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 184, 185, 187 и 188 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че с тях се налага задължение за корекция на начислен върху недвижим имот ДДС, който е бил приспаднат първоначално правилно, когато този имот е станал предмет на сделка sale and lease back (продажба и обратен лизинг), неподлежаща на облагане с ДДС при обстоятелства като разглежданите по главното производство.

В членове 184 и 185 от Директивата за ДДС се посочват по общ начин условията, при които националната данъчна администрация трябва да изисква корекция на първоначално приспаднатия ДДС. За сметка на това в членове 187—189 от посочената директива се предвиждат специални правила за корекция на приспадането на ДДС в случаите на дълготрайни активи (вж. в този смисъл решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C-532/16 , EU:C:2018:228 , т. 25—28).

Най-напред следва да се отбележи, че от акта за преюдициално запитване е видно, че разглежданите по главното производство недвижими имоти трябва да бъдат определени като „дълготрайни активи“, което запитващата юрисдикция следва да провери съгласно националното право. Всъщност съгласно член 189, буква a) от посочената директива държавите членки могат дефинират понятието „дълготрайни активи“. Съдът е приел, че това понятие се отнася до активите, използвани за целите на стопанската дейност, които се отличават със своя дълготраен характер и със своята стойност, чиято последица е, че разходите по придобиването обикновено не се осчетоводяват като текущи разходи, а се отчисляват като амортизации през няколко данъчни години (решение от 16 февруари 2012 г., ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11 , EU:C:2012:97 , т. 35 и цитираната съдебна практика).

На първо място, следва да се разгледа дали извършването на корекция на приспадането на ДДС се налага по силата на членове 184 и 185 от същата директива.

От член 184 от Директивата за ДДС е видно, че първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право. Съгласно член 185 от посочената директива корекция трябва да се направи по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане.

Що се отнася до евентуалното въздействие върху приспадането на ДДС, извършено от данъчнозадълженото лице, на настъпили обстоятелства след това приспадане, от практиката на Съда следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди (решение от 31 май 2018 г., Kollroß и Wirtl, C-660/16 и C-661/16 , EU:C:2018:372 , т. 54 и цитираната съдебна практика).

Всъщност механизмът на корекции, предвиден в членове 184—186 от Директива за ДДС, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС. Той цели да увеличи точността на приспаданията, така че да се осигури неутралитет на ДДС по такъв начин, че осъществените на предходния етап сделки да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършване на облагаеми с такъв данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие сделки (решение от 31 май 2018 г., Kollroß и Wirtl, C-660/16 и C-661/16 , EU:C:2018:372 , т. 55 и цитираната съдебна практика).

В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че разглежданите по главното производство недвижими имоти са били използвани от Mydibel непрекъснато и трайно за извършваните от него икономически дейности. Освен това съгласно данните, които се съдържат в този акт, ако разглежданите по главното производство сделки sale and lease back (продажба и обратен лизинг) са довели до плащането на еднократна вноска на Mydibel, посоченото дружество от своя страна е поело задължение да заплаща на съответните финансови институции тримесечна наемна вноска за период от 15 години, чийто общ размер съответства на размера на посочената вноска заедно с лихвите. Така изглежда, че посоченото дружество е продължило да използва сключените сделки за строителство, преработване или ремонт на разглежданите недвижими имоти за своите облагаеми впоследствие сделки. Тази констатация сочи, като това подлежи на проверка от страна на запитващата юрисдикция, че след изготвяне на справка-декларацията по ДДС не са настъпили промени във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане.

Обратно на твърдяното от Европейската комисия в писменото ѝ становище, самото учредяване на право на дългосрочно ползване, което не подлежи на облагане с ДДС, не би могло да се счита за промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, настъпила след изготвянето на справка-декларацията по ДДС. Всъщност учредяването на такова право само по себе си не води до прекъсване на тясната и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие сделки.

От горепосоченото следва, като това подлежи на проверка от страна на запитващата юрисдикция, че членове 184 и 185 от Директивата за ДДС не налагат задължение за извършване на корекция на първоначално приспаднатия ДДС при обстоятелства като разглежданите по главното производство.

На второ място, следва да се разгледа дали обстоятелствата по делото по главното производство попадат в обхвата на специалните правила за корекция на приспадането на ДДС в случаите на дълготрайни активи, и по-специално на членове 187 и 188 от Директивата за ДДС.

В член 187 от същата директива се посочват някои правила за корекция на приспадането на ДДС в случаите на дълготрайни активи. От член 187, параграф 1 от посочената директива по-специално е видно, че в случаите на тези активи корекцията се разпределя за период от пет години, като периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.

Съгласно член 188, параграф 1 от същата директива, ако са били доставени по време на периода на корекция, дълготрайните активи се третират, все едно са били използвани за стопанската дейност на данъчнозадълженото лице до изтичането на периода на корекция.

Съдът уточнява, че понятието „доставка на стоки“ обхваща не прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а всяка сделка, с която едната страна прехвърля на другата материално имущество, като я овластява фактически да се разпорежда с това имущество като собственик (вж. в този смисъл решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14 , EU:C:2015:719 , т. 44 и цитираната съдебна практика).

Макар че националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали определена сделка с дадена вещ води до прехвърлянето на правото за разпореждане с вещта като собственик (вж. в този смисъл решение от 15 декември 2005 г., Centralan Property, C-63/04 , EU:C:2005:773 , т. 63), въпреки това Съдът може да предостави полезни насоки по този въпрос.

Налага се изводът, че характерно за разглежданите по главното производство сделки sale and lease back (продажба и обратен лизинг) е заедно и едновременно учредяване, от една страна, от данъчнозадълженото лице на право на дългосрочно ползване в полза на разглежданите по главното производство две финансови институции, и от друга страна, учредяването от тези две институции на лизинг на недвижим имот в полза на данъчнозадълженото лице.

Следователно в контекста на делото по главното производство е важно да се прецени дали учредяването на право на дългосрочно ползване и на лизинг на недвижим имот следва да се разглеждат поотделно, или пък заедно.

Съдът е постановил, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решение от 21 февруари 2008 г., Part Service, C-425/06 , EU:C:2008:108 , т. 53 и цитираната съдебна практика).

Националната юрисдикция трябва да прецени дали предоставените ѝ доказателства сочат за наличието на една-единствена сделка независимо от договорната структура на същата (решение от 21 февруари 2008 г., Part Service, C-425/06 , EU:C:2008:108 , т. 54).

В настоящия случай от акта за преюдициално запитване е видно, че разглежданите по главното производство сделки sale and lease back (продажба и обратен лизинг) представляват чисто финансови операции за увеличаване на ликвидните средства на Mydibel и че разглежданите по главното производство недвижими имоти са останали във владение на последното, което ги е използвало непрекъснато и трайно за нуждите на извършваните от него облагаеми сделки. Тези факти изглежда сочат, като това подлежи на проверка от страна на запитващата юрисдикция, че всяка една от тези сделки представлява една-единствена сделка, тъй като учредяването на правото на дългосрочно ползване върху разглежданите по главното производство недвижими имоти е неделимо от лизинга на недвижим имот, който се отнася до същите имоти.

От горепосоченото следва, като това подлежи на проверка от страна на запитващата юрисдикция, че всяка сделка sale and lease back (продажба и обратен лизинг), разглеждана по главното производство, представлява една-единствена сделка. При тези обстоятелства посочените сделки не могат да бъдат определени като „доставки на стоки“, доколкото правата, прехвърлени на разглежданите по главното производство финансови институции вследствие на посочените сделки, а именно гражданските права за дългосрочно ползване, ограничени от правата за лизинг на недвижим имот, чиито титуляр е Mydibel, не им предоставят право да разполагат с разглежданите по главното производство недвижими имоти като собственици.

С оглед на изложеното по-горе, като това подлежи на проверка от страна на запитващата юрисдикция, членове 187 и 188 от Директивата за ДДС не налагат задължение за извършване на корекция на първоначално приспаднатия ДДС при обстоятелства като разглежданите по главното производство.

При това положение на първия въпрос следва да се отговори, като релевантните фактически обстоятелства и разпоредби от национално право подлежат на проверка от страна на запитващата юрисдикция, че членове 184, 185, 187 и 188 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че с тях не се налага задължение за корекция на начислен върху недвижим имот ДДС, който е бил приспаднат първоначално правилно, когато този имот е станал предмет на сделка sale and lease back (продажба и обратен лизинг), неподлежаща на облагане с ДДС при обстоятелства като разглежданите по главното производство.

С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали тълкуване на членове 184, 185, 187 и 188 от Директивата за ДДС в смисъл, че с тях се налага задължение за корекция на първоначално приспаднатия ДДС при обстоятелства като разглежданите по главното производство, е в съответствие с принципите на неутралитет на ДДС и на равно третиране.

С оглед на отговора на първия въпрос, вторият въпрос се поставя само ако, след като извърши проверка, запитващата юрисдикция приеме, че разглежданите по главното производство сделки sale and lease back (продажба и обратен лизинг) представляват промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, които са настъпили след изготвянето на справка-декларацията по ДДС по смисъла на член 185 от Директивата за ДДС, или пък доставка по смисъла на член 188 от тази директива и следователно, че съществува задължение за корекция на първоначално приспаднатия ДДС при обстоятелствата по делото по главното производство.

Такова задължение за корекция на първоначално приспаднатия ДДС обаче при всички случаи би било в съответствие с принципите на неутралитет на ДДС и на равно третиране.

В това отношение е достатъчно да се отбележи, че при тези обстоятелства данъчнозадължено лице, което е сключило такава сделка, неподлежаща на облагане с ДДС и която се отнася до недвижим имот, на който то е собственик, за целите на облагането с ДДС не се намира в сходно положение на това на данъчнозадължено лице, което е останало собственик на недвижим имот без прекъсване, считано от извършването на строителни работи, които са породили право на приспадане на платения ДДС по получени доставки.

При тези обстоятелства на втория въпрос следва да отговори, че тълкуване на членове 184, 185, 187 и 188 от Директивата за ДДС в смисъл, че с тях се налага задължение за корекция на първоначално приспаднатия ДДС при обстоятелства като разглежданите по главното производство, е в съответствие с принципите на неутралитет на ДДС и на равно третиране.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши: