—

за нидерландското правителство, от M. Noort и C. Wissels, в качеството на представители,

—

за правителството на Обединеното кралство, от C. Murrell, в качеството на представител, подпомагана от R. Hill, barrister,

—

за Европейската комисия, от A. Cordewener и E. Manhaeve, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа ( ОВ L 145, стр. 1 , наричана по-нататък „Шеста директива“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Granton Advertising BV (наричано по-нататък „Granton Advertising“) и Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor den Haag (инспектор в данъчната служба на Хагски регион/подразделение Хага, наричан по-нататък „инспекторът“) относно облагането с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на извършените от Granton Advertising в периода 2001—2005 г. продажби на карти за отстъпки.

Дял VIII от Шеста директива, озаглавен „Данъчна основа“, включва член 11, A; той е озаглавен „На територията на страната“ и параграф 3 от него предвижда:

„Данъчната основа не включва:

[…]

[…]“ [неофициален превод].

В дял X от посочената директива, озаглавен „Освободени доставки“, се намира член 13; той е озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“ и включва части А („Освободени доставки при някои дейности от обществен интерес“), Б („Други освободени доставки“) и В („Право на избор“).

Съгласно член 13, Б от посочената директива:

„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки […] освобождават от данък върху добавената стойност:

[…]

Съгласно член 11 от Закона за данъка върху добавената стойност (Wet op de omzetbelasting) от 28 юни 1968 година ( Staatsblad 1968 г., № 329), в приложимата му към спора по главното производство редакция:

„1. При условията, определени с правилник за прилагане, от данък се освобождават:

[…]

Фактите по спора в главното производство настъпват в периода 2001—2005 г., през който Granton Advertising — учредено по нидерландското право дружество, чието наименование до 7 юни 2004 г. е Granton Marketing BV — издава и продава карти „Granton“ (наричани по-нататък „Granton-карти“). Тези карти се продават на потребителите на цена между 15 EUR и 25 EUR, като в замяна дават на последните възможност да придобият някои стоки или да получат някои услуги при преференциални условия от търговци и предприятия — като ресторанти, кина, хотели или сауни — които са сключили договор в този смисъл с Granton Advertising (наричани по-нататък „предприятията партньори“). Granton-картите се продават в пунктове, на които Granton Advertising заплаща възнаграждение за всяка продадена Granton-карта.

Видно от типовия договор между Granton Advertising и предприятие партньор, цитиран от запитващата юрисдикция, със съвместната си дейност с Granton Advertising предприятията партньори целят да привлекат клиенти, които да закупят техни стоки или да ползват техни услуги. За тази цел предприятията партньори се задължават да приемат валидните Granton-карти при представяне и да предоставят стоките и/или услугите, посочени върху всяка Granton-карта, до размера на указаната на нея максимална стойност.

Освен това от този типов договор следва, че Granton Advertising поема изработката, производството, разпространението, рекламата и продажбата на Granton-картите. След подписване на договора Granton Advertising не изисква от предприятията партньори да му заплащат някаква сума за Granton-картите, нито получава възнаграждение от тях.

Относно характеристиките на посочените карти запитващата юрисдикция посочва, че всяка Granton-карта дава на притежателя си право на отстъпка от цената при поръчка до предприятията партньори, посочени върху въпросната карта. Отстъпката се предоставя за указаните на всяка карта оферти, които са различни в зависимост от договореното между съответното предприятие партньор и Granton Advertising. Отстъпка се получава при представяне на картата, предаване на приложен към картата купон или чрез отбелязване, направено върху картата от съответното предприятие партньор. Като друго предимство притежателите на Granton-картите могат също в редица случаи да получат две предлагани стоки или услуги за цената на една от тях. Освен това Granton-картите са създадени така, че притежателите им могат още при първата употреба да се възползват от предоставените предимства. В редица случаи през периода на валидност на картата, който най-често е шестмесечен, е възможно многократно или дори ежедневно възползване от посочената върху нея оферта или оферти.

Освен това Granton-картите не са лични, а прехвърлими. Те обаче не могат да бъдат заменяни срещу пари или стоки.

През 2005 г. инспекторът прави данъчна проверка на Granton Advertising. Като приема, че продажбата на Granton-картите от това предприятие е облагаема с ДДС сделка, той издава ревизионен акт за установяване на допълнително задължение за ДДС. След подадената от Granton Advertising жалба по административен ред размерът на данъка е определена на 643567 EUR.

От своя страна Granton Advertising смята, че продажбата на Granton-картите е освободена от ДДС, поради което подава жалба пред Rechtbank Breda (Първоинстанционен съд, Бреда) срещу решението на инспектора. Rechtbank Breda обаче отхвърля жалбата на Granton Advertising, като приема, че Granton-картите не попадат в обхвата на понятията „други ценни книжа“ или „други прехвърляеми инструменти“ по смисъла на Шеста директива по-специално предвид контекста, в който тези понятия са употребени в Директивата, и значението им на нидерландски език, както и в текста на Директивата на други езици. Освен това според Rechtbank Breda тези понятия трябва да се тълкуват стеснително.

Granton Advertising подава въззивна жалба срещу решението на Rechtbank Breda пред запитващата юрисдикция, Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Апелативен съд, Хертогенбош). Според тази юрисдикция може да се възприеме по-разширително тълкуване на понятията „други ценни книжа“ и „други прехвърляеми инструменти“. Тя констатира обаче, че нито процесът на приемане на Директивата, нито доктрината или съществуващата съдебна практика позволяват да се определи обхватът на тези понятия в контекст като този по делото в главното производство.

При тези обстоятелства Gerechtshof ’s-Hertogenbosch решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С тези въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска да се установи по същество дали член 13, Б, буква г) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че продажбата на карти за отстъпки като разглежданите в главното производство е сделка с „други ценни книжа“ или сделка, засягаща „други прехвърляеми инструменти“, по смисъла съответно на точки 5 и 3 от тази разпоредба, в която са предвидени някои сделки, които държавите членки трябва да освобождават от ДДС.

Следва да се отбележи, че отговорът на въпроса дали Granton-картите трябва да се облагат с ДДС и какъв трябва да бъде евентуалният размер на данъка зависи от правните и икономическите характеристики на тези карти (вж. в този смисъл решение Комисия/Германия, C-427/98, EU:C:2002:581 , т. 57 и цитираната съдебна практика). Следователно, макар поставените от запитващата юрисдикция въпроси да се отнасят по-специално до евентуалното освобождаване на продажбата на такива карти, в самото начало следва да се уточнят условията за търговия с посочените карти, тъй като те са от значение за определяне на облагаемата сделка, както и за преценка на естеството ѝ.

В това отношение от акта за преюдициално запитване е видно, че притежателят на Granton-карта може да закупи стоки или да получи услуги от предприятията партньори при преференциални условия, които са договорени между последните и Granton Advertising и включват по-специално отстъпки от цената. При все това, докато в преюдициалните въпроси се указва, че Granton-картите са „използвани за (частично) плащане“ на доставки на стоки и услуги, от други данни в акта за преюдициално запитване е видно, че при представяне на картата от притежателя ѝ предприятието партньор се отказва именно от правото си да изисква част от обичайната цена, така че притежателят не заплаща съответстващата на отстъпката сума.

Всъщност следва да се приеме, както твърди и Европейската комисия в писменото си становище, че отказът на предприятието партньор да получи сумата, съответстваща на предоставеното съгласно посочените преференциални условия намаление, представлява отстъпка от цената по смисъла на член 11, А, параграф 3, буква б) от Шеста директива. Съгласно практиката на Съда такава отстъпка, която не следва да се включва в данъчната основа за разглежданата сделка, представлява по-специално разликата между обичайната цена за продажба на дребно и сумата, която действително е получил търговецът на дребно (вж. в този смисъл решения Boots Company, C-126/88, EU:C:1990:136 , т. 22 и Argos Distributors, C-288/94, EU:C:1996:398 , т. 16).

Освен това относно данъчната основа за продажбата на Granton-картите следва да се отбележи, че сумите, които потребителите заплащат на Granton Advertising при придобиване на посочените карти, не биха могли да се разглеждат като представляващи непряко равностойността или част от равностойността на престациите, които впоследствие предприятията партньори могат да извършат в полза на посочените потребители. Всъщност не е налице достатъчно пряка връзка между сумата, платена от тези потребители при придобиване на Granton-карта, и доставките на стоки или услуги, евентуално извършени от предприятията партньори в полза на същите потребители (вж. в този смисъл решения Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38 , т. 12 и Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47 , т. 22).

В това отношение не само няма сключен договор между притежателите на Granton-карти и предприятията партньори и последните не получават част от приходите на Granton Advertising от продажбата на тези карти, но и няма непременно връзка между сумата, платена от потребителя на Granton Advertising за Granton-карта, и размера на отстъпките, евентуално предоставени на същия потребител от предприятията партньори. Размерът на евентуалните отстъпки, който зависи по-специално от това как се използва посочената карта и в каква степен предприятията партньори предлагат съответните оферти, е несигурен и практически не може да бъде определен предварително (вж. по аналогия решение Lebara, C-520/10, EU:C:2012:264 , т. 38).

При тези обстоятелства следва да се приеме, първо, че противно на посоченото от запитващата юрисдикция, използването на Granton-карта не може да представлява „плащане“ за целите на Шеста директива, тъй като всъщност става въпрос за отстъпка от цената, второ, че предоставяните от предприятията партньори отстъпки не се включват в данъчната основа за сделките, евентуално сключени между последните и притежателите на Granton-карти, и трето, че с поставените от посочената юрисдикция въпроси се цели по-специално да се установи дали продажбата на Granton-карти на потребителите — независимо от други потенциални сделки между тях и предприятията партньори — трябва да бъде освободена от ДДС.

По въпроса дали продажбата на Granton-картите следва да бъде освободена от ДДС трябва да се определи дали тези карти за отстъпки попадат в обхвата на понятията „други ценни книжа“ или „други прехвърляеми инструменти“, употребени съответно в член 13, Б, буква г), точки 5 и 3 от Шеста директива.

Всички участници, представили писмени становища пред Съда, а именно нидерландското правителство, правителството на Обединеното кралство и Европейската комисия, смятат, че картите за отстъпки като Granton-картите не попадат в обхвата на посочените понятия и поради това продажбата им не е освободена от облагане с ДДС сделка.

Важно е да се напомни, че съгласно практиката на Съда понятията, употребени при посочване на случаите на освобождаване по член 13 от Шеста директива, представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различията в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (решение Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532 , т. 22 и цитираната съдебна практика), и подлежат на стриктно тълкуване, тъй като случаите на освобождаване са изключение от общия принцип, съгласно който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС (решения Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246 , т. 13 и Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137 , т. 20).

За да се определи дали картите за отстъпки като Granton-картите попадат съответно в обхвата на понятията „други ценни книжа“ или „други прехвърляеми инструменти“, употребени в член 13, Б, буква г) от Шеста директива, следва да се анализира по-специално текстът на посочената разпоредба, контекстът, в който се вписват тези понятия, както и целта на предвидените в разпоредбата случаи на освобождаване (вж. по-специално в този смисъл решения Merck, 292/82, EU:C:1983:335 , т. 12, ebookers. com Deutschland, C-112/11, EU:C:2012:487 , т. 12 и RVS Levensverzekeringen, C-243/11, EU:C:2013:85 , т. 23).

Във връзка с текста на разпоредбата, която предвижда разглеждания случай на освобождаване, следва да се припомни, че съгласно член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива държавите членки освобождават от ДДС по-специално сделките с „акции и дялове на дружества или сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа“. Макар този случай на освобождаване да се отнася конкретно, от една страна, до ценни книжа, материализиращи право на собственост върху дялове от юридически лица, и от друга, до такива, материализиращи правото на парично вземане спрямо длъжник, все пак следва да се приеме, че употребеният в тази разпоредба израз „други ценни книжа“ също се отнася до „ценни книжа“. Следователно трябва да се приеме, че става въпрос за ценни книжа, сходни по естество на изрично посочените в разпоредбата.

Този извод се потвърждава от изрично посочените изключения от предвиденото в същата разпоредба освобождаване, а именно свързаните с ценните книжа, установяващи права върху стоки, и с дружествените дялове или приравнените на дялове акции, които дават на притежателя юридически или фактически право на собственост или владение върху недвижим имот или част от него, стига в държавата членка последните да се считат за материално имущество по смисъла на член 5, параграф 3, буква в) от Шеста директива (вж. в този смисъл решение DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423 , т. 42). Всъщност характеристиките на последните като „ценни книжа“, доколкото материализират по-специално право на собственост върху движими или недвижими вещи, указват — въпреки изключването им от предвидените в разпоредбата случаи на освобождаване — как следва да се разбира изразът „ценни книжа“ за целите на член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива.

По отношение на контекста на тази разпоредба следва да се припомни практиката на Съда, съгласно която доставките, освободени от ДДС по силата на член 13, Б, буква г) от Шеста директива, по естеството си са доставки на финансови услуги. Независимо от факта, че не е задължително тези определени в зависимост от естеството на предоставената услуга доставки да бъдат извършвани от банки или финансови институции, всички те принадлежат към областта на доставките на финансови услуги (вж. в този смисъл решение Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232 , т. 21 и 22 и цитираната съдебна практика).

Относно целите на посочената разпоредба следва да се добави, че съгласно практиката на Съда целта на освобождаването от ДДС на доставките на финансови услуги, изброени в член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, е по-специално да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС (решения Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232 , т. 24 и Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137 , т. 21).

Що се отнася до въпроса дали в конкретния случай трябва да се приеме, че картите за отстъпки като Granton-картите са „други ценни книжа“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, най-напред следва да се отбележи, че когато потребителите купуват такива карти, те не придобиват право на дял в дружеството Granton Advertising, нито право на вземане към това предприятие или някакво друго право, свързано с посочените права. Всъщност Granton-картите се характеризират с това, че предоставят на притежателите само право на отстъпка от цената на стоки и услуги, предлагани от предприятията партньори.

На следващо място, анализът на основните характеристики на Granton-картите, произтичащи от предоставената на Съда преписка, показва, че тези карти нямат номинална стойност и не могат да бъдат заменяни срещу пари или стоки в предприятията партньори. При тези обстоятелства продажбата на такива карти на потребителите по естеството си не е доставка на финансови услуги по смисъла на практиката на Съда по член 13, Б, буква г) от Шеста директива (вж. в този смисъл решения Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232 , т. 22 и 23, както и Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532 , т. 24—27).

На последно място, доколкото данъчната основа за облагаемата сделка е цената, платена от потребителите при придобиване на Granton-картите, не би трябвало да бъде особено трудно размерът на ДДС да се изчисли на тази основа.

Предвид припомненото в точка 25 от настоящото решение изискване за стриктно тълкуване на понятията, употребени при посочване на случаите на освобождаване по член 13, Б, буква г) от Шеста директива, следва да се приеме, че картите за отстъпки като разглежданите в главното производство не попадат в обхвата на понятието „други ценни книжа“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 5 от посочената директива.

Следва да се припомни, че съгласно член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива държавите членки освобождават от ДДС сделките, засягащи по-специално „депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти“.

Подобно на извода в точка 29 от настоящото решение относно понятието „други ценни книжа“, употребено в член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, следва да се приеме, че сделките, освободени по силата на точка 3 от тази разпоредба, също принадлежат към областта на доставките на финансови услуги (вж. в този смисъл решение Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232 , т. 22).

Следва да се уточни, че член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива се отнася по-специално до платежните инструменти като чековете. Както обаче бе припомнено в точки 18 и 31 от настоящото решение, макар Granton-картите да дават право на отстъпки от цената, те сами по себе си не са платежен инструмент за целите на посочената директива. По-конкретно, както изтъква и правителството на Обединеното кралство, макар тези карти да са прехвърляеми и да могат да бъдат препродадени на определена цена, начинът им на функциониране не включва прехвърляне на парични суми, противно на плащанията, преводите и чековете.

При тези обстоятелства предвид припомненото в точка 25 от настоящото решение изискване за стриктно тълкуване на понятията, употребени при посочване на случаите на освобождаване по член 13, Б, буква г) от Шеста директива, следва да се приеме, че картите за отстъпки като разглежданите в главното производство не попадат в обхвата на понятието „други прехвърляеми инструменти“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива.

С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 13, Б, буква г) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че продажбата на карти за отстъпки като разглежданите в главното производство не е сделка с „други ценни книжа“ или сделка, засягаща „други прехвърляеми инструменти“, по смисъла съответно на точки 5 и 3 от тази разпоредба, в която са предвидени някои сделки, които държавите членки трябва да освобождават от ДДС.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши: