—

за литовското правителство, от D. Kriaučiūnas, R. Dzikovič и D. Stepanienė, в качеството на представители,

—

за правителството на Обединеното кралство, от S. Brighouse, J. Kraehling и M. Holt, в качеството на представители, подпомагани от O. Thomas, barrister,

—

за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и A. Steiblytė, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7; поправки ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15 , наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е представено в рамките на спор между „Sveda“ UAB (наричано по-нататък „Sveda“) и Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Държавен данъчен инспекторат към Министерството на финансите на Република Литва, наричан по-нататък „Държавният данъчен инспекторат“) по повод на отказ за приспадане на данъка върху добавената стойност, заплатен от Sveda по получените от него доставки в рамките на изграждането на балтийска митологична развлекателно-познавателна пътека (наричана по-нататък „развлекателната пътека“).

Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

Член 63 от Директивата предвижда:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

Член 167 от посочената директива има следното съдържание:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

Член 168 от същата директива гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

[…]“.

Член 58, параграф 1, точка 1 от Закон № IX-751 от 5 март 2002 г., за данък върху добавената стойност има следното съдържание:

„Регистрираното по този закон лице има право да приспадне платения ДДС по получени от него доставки на стоки и/или услуги и по осъществен от него внос на стоки и/или услуги, ако съответните стоки и/или услуги са предназначение да се използват за целите на следните извършвани от него дейности:

Sveda е юридическо лице, което извършва с цел печалба дейности по хотелиерство, ресторантьорство, организиране на конгреси, търговски и развлекателни изложения, както и инженерни дейности и консултации, свързани с тези дейности.

На 2 март 2012 г. Sveda сключва споразумение за подпомагане с Националната разплащателна агенция към Министерството на земеделието (Nacionalinė mokėjimo agentūra prie Žemės ūkio ministerijos). В съответствие с това споразумение Sveda се ангажира да изпълни проекта, озаглавен „Балтийска митологична развлекателна (познавателна) пътека“, и да осигури на гражданите безплатен достъп до същата. Агенцията се ангажира да поеме 90 % от разходите за реализация на проекта, а Sveda поема остатъка от разходите по изпълнението.

Sveda приспада ДДС, свързан с производството или придобиването на някои дълготрайни активи в рамките на работите по изграждането на съответната развлекателна пътека, и изготвя декларация по ДДС за юни 2012 г., в която посочва платения данък по получени доставки като подлежащ на приспадане. Държавният данъчен инспекторат на област Клайпеда (Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija), сезиран с искане на Sveda за възстановяване на съответния размер на ДДС, при все това приема, че подобно възстановяване не е обосновано, при положение че не е доказано, че получените стоки и услуги са били предназначени да бъдат използвани за нуждите на облагаема с ДДС дейност. На това основание на 24 август 2012 г. държавният данъчен инспекторат на област Клайпеда отказва приспадането на тези суми.

Sveda сезира Vilniaus apygardos administracinis teismas (Вилнюски окръжен административен съд) с жалба за отмяна на отказа за приспадане. Тази жалба е отхвърлена по същество.

Тогава Sveda обжалва това решение пред Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд).

Макар запитващата юрисдикция да приема, че Sveda е извършило съответните инвестиционни разходи с намерението да упражнява в бъдеще икономическа дейност, при все това тя се съмнява относно наличието на право на приспадане на ДДС, платен по получените доставки. В това отношение тя иска да се установи дали е налице пряка и непосредствена връзка между разходите, свързани с осъществените строителни работи, и планираните от Sveda икономически дейности, поради това че развлекателната пътека е пряко предназначена да бъде използвана безплатно от гражданите.

При тези обстоятелства Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Може ли член 168 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че предоставя на данъчнозадълженото лице право да приспадне платения ДДС по получени доставки във връзка с производството (придобиването) на дълготрайни активи за стопански цели, които като разглежданите в настоящия случай са пряко предназначени да бъдат безплатно използвани от гражданите, но може да се признаят за средство за привличане на посетители към мястото, на което данъчнозадълженото лице планира да доставя стоки и/или услуги като част от икономическата си дейност?“.

С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 168 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че предоставя, при обстоятелства като тези по главното производство, на данъчнозадължено лице правото да приспадне платения ДДС по получени доставки за придобиването или производството на дълготрайни активи с цел планирана икономическа дейност, свързана със селския и развлекателен туризъм, които, от една страна, са пряко предназначени да бъдат използвани безплатно от гражданите и могат, от друга страна, да бъдат средство за извършване на облагаеми сделки.

С оглед на отговора на този въпрос в самото начало следва да се припомни, че предвиденото в член 168, буква а) от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получените доставки (вж. в този смисъл решение по дело SKF, C-29/08 , EU:C:2009:665 , т. 55 и цитираната съдебна практика).

Всъщност режимът на приспадане цели да освободи изцяло предприемача от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-конкретно решение Eon Aset Menidjmunt, C-118/11 , EU:C:2012:97 , т. 43 и цитираната съдебна практика).

От член 168 от Директивата за ДДС следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС (вж. по-конкретно решение Klub, C-153/11 , EU:C:2012:163 , т. 36 и цитираната съдебна практика).

На първо място, що се отнася до въпроса дали Sveda е действало като данъчнозадължено лице при изграждането на развлекателната пътека, тоест за нуждите на икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, следва да се припомни, че частноправен субект, който придобива стоки за нуждите на дадена икономическа дейност по смисъла на тази разпоредба, прави това в качеството си на данъчнозадължено лице дори когато не използва веднага стоките за тази икономическа дейност (вж. в този смисъл решение Lennartz, C-97/90 , EU:C:1991:315 , т. 14).

Съгласно постоянната съдебна практика който направи инвестиционни разходи с намерението, потвърдено от обективни обстоятелства, да извърши икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, трябва да се счита за данъчнозадължено лице. Действайки като такова, то следователно има право, в съответствие с член 167 и сл. от тази директива, да приспадне незабавно дължимия или платен ДДС върху инвестиционните разходи, извършени за нуждите на сделките, които възнамерява да направи, и които дават право на приспадане (вж. в този смисъл решение Gran Via Moineşti, C-257/11 , EU:C:2012:759 , т. 27 и цитираната съдебна практика). Това право на приспадане възниква, в съответствие с членове 63 и 167 от Директивата за ДДС, в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в момента на доставяне на стоките (решение KlubC-153/11, EU:C:2012:163, т. 36 и цитираната съдебна практика).

Въпросът дали данъчнозадълженото лице е действало в това си качество за нуждите на икономическа дейност, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на това данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл по-конкретно решение Klub, C-153/11 , EU:C:2012:163 , т. 40 и 41, както и цитираната съдебна практика). Запитващата юрисдикция следва да извърши тази преценка.

В конкретния случай запитващата юрисдикция е описала разходите, свързани с разглежданите в делото по главното производство дълготрайни активи, като окончателно предназначени за упражняването на планираните от Sveda икономически дейности. Според направените от тази юрисдикция констатации, които се основават на обективните данни от преписката, която ѝ е била предадена, посочената развлекателна пътека може да се разглежда като средство за привличане на посетители, за да им се предоставят стоки и услуги, посредством продажбата на сувенири, храни и напитки, както и на предоставената възможност за достъп до развлекателните съоръжения и до бани срещу заплащане.

Така от тези констатации следва, че Sveda е придобило или произвело въпросните дълготрайни активи с намерението, потвърдено с обективни елементи, да извършва икономическа дейност и вследствие на това е действало в качеството на данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС.

Тази констатация по никакъв начин не се оспорва с посоченото от литовското правителство обстоятелство, че съгласно съответното споразумение за подпомагане тези дълготрайни активи ще трябва да бъдат предоставени на разположение на гражданите безплатно през период от пет години, считано от датата на тяхното придобиване, и при това положение не ще могат да бъдат използвани през същия този период в рамките на икономическите дейности на Sveda.

Всъщност фактът, че подобно споразумение за подпомагане не позволява през посочения период предоставяне със стопанска цел на разглежданата в делото по главното производство развлекателна пътека, не е пречка Sveda да упражнява икономическите дейности, посочени в точка 22 от настоящото решение. По-специално, според запитващата юрисдикция може да се приеме, че тази развлекателна пътека е предназначена да привлича посетители и да ги насърчава да купуват предлаганите от Sveda облагаеми с ДДС стоки и услуги. Освен това, както става ясно от акта за преюдициално запитване, инвестиционните разходи, понесени от Sveda, юридическо лице със стопанска цел, за изграждането на посочената развлекателна пътека, ще бъдат поне отчасти покрити от приходите, получени от доставката на стоки и услуги в рамките на тези планирани икономически дейности.

На второ място, що се отнася до въпроса дали разглежданите в делото по главното производство дълготрайни активи са използвани от Sveda за нуждите на неговите облагаеми сделки в съответствие с член 168 от Директивата за ДДС, от констатациите на запитващата юрисдикция следва, че придобиването или производството на тези дълготрайни активи е пряко предназначено за безплатно използване от гражданите, но че те се вписват едновременно с това в целта за последващото осъществяване от данъчнозадълженото лице на облагаеми сделки.

Съгласно постоянната съдебна практика наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (вж. по-конкретно решение SKF, C-29/08 , EU:C:2009:665 , т. 57).

При все това, както генералният адвокат посочва в точки 33 и 34 от заключението си, Съдът също е приел, че е налице право на приспадане на ДДС в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл решения Investrand, C-435/05 , EU:C:2007:87 , т. 24 и SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, т. 58).

От практиката на Съда следва, че в рамките на прилагането на критерия за пряката връзка от страна на данъчните администрации и националните съдилища те трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да държат сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице. По този начин наличието на подобна връзка трябва да се прецени с оглед на обективното съдържание на въпросната доставка (вж. в този смисъл решение Becker, C-104/12 , EU:C:2013:99 , точки 22, 23 и 33, както и цитираната съдебна практика).

От констатациите на запитващата юрисдикция следва, че в делото по главното производство понесените от Sveda разходи за строителни работи по изграждането на разглежданата в това производство развлекателна пътека би трябвало да се включат отчасти в цената на стоките или услугите, предоставени в рамките на планираната от него икономическа дейност.

Запитващата юрисдикция обаче има съмнения относно наличието на пряка и непосредствена връзка между получените доставки и цялата планирана от Sveda икономическа дейност, поради факта че въпросните дълготрайни активи са пряко предназначени да бъдат безплатно използвани от гражданите.

В това отношение от практиката на Съда следва, че когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки (решение Eon Aset Menidjmunt, C-118/11 , EU:C:2012:97 , т. 44 и цитираната съдебна практика). Всъщност в тези два случая е прекъсната пряката и непосредствена връзка между направените разходи по получените доставки и осъществените впоследствие от данъчнозадълженото лице икономически дейности.

От една страна, от акта за преюдициално запитване обаче по никакъв начин не следва, че предоставянето на гражданите на разглежданата в делото по главното производство развлекателна пътека попада в някой от случаите на освобождаване от данък, посочени в Директивата за ДДС. От друга страна, тъй като направените от Sveda разходи за изграждането на тази пътека могат да бъдат свързани, както става ясно от точка 23 от настоящото решение, с планираната от данъчнозадълженото лице икономическа дейност, те не се отнасят до дейности извън приложното поле на ДДС.

При това положение непосредственото безплатно използване на дълготрайните активи не поставя под въпрос, при обстоятелства като тези по главното производство, пряката и непосредствена връзка между получените и извършените доставки, даващи право на приспадане, или с цялата икономическа дейност на данъчнозадълженото лице и следователно това използване не се отразява по никакъв начин върху съществуването на право на приспадане на ДДС.

По този начин изглежда, че съществува пряка и непосредствена връзка между направените от Sveda разходи и всички планирани от него икономически дейности, което при все това запитващата юрисдикция има задачата да провери.

Освен това периодите на корекция на приспаданията сами по себе си нямат никакво отражение върху възникването на правото на приспадане на ДДС (вж. в този смисъл решение Lennartz, C-97/90 , EU:C:1991:315 , т. 8 и 20), което съгласно припомнената в точка 20 от настоящото решение съдебна практика зависи единствено от качеството, в което заинтересованото лице действа в момента на придобиването на съответната стока. Това обаче не се отразява на възстановяването на платения по получените доставки данък, което данъчнозадълженото лице ще трябва да извърши, ако впоследствие се окаже, че придобитата или произведена стока не е била използвана за нуждите на неговата икономическа дейност.

С оглед на всички гореизложени съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 168 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като тези по главното производство предоставя на данъчнозадължено лице правото да приспадне платения ДДС по получени доставки за придобиването или производството на дълготрайни активи с цел планирана икономическа дейност, свързана със селския и развлекателен туризъм, които, от една страна, са пряко предназначени да бъдат използвани безплатно от гражданите и могат, от друга страна, да бъдат средство за извършване на облагаеми сделки, ако се докаже наличието на пряка и непосредствена връзка между разходите, свързани с получените доставки, и една и повече извършени доставки, даващи право на приспадане, или с цялата икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, което запитващата юрисдикция има задачата да провери въз основа на обективни елементи.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши: