Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 184—187 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между UAB „Vittamed technologijos, в ликвидация (наричано по-нататък „Vittamed“), и Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Държавна данъчна инспекция към Министерството на финансите на Република Литва) относно задължението за коригиране на приспаднатия данък върху добавената стойност (ДДС) за стоки и услуги, за които е било упражнено правото на приспадане и които са били придобити с оглед на производството на дълготрайни активи, които в крайна сметка не са били и никога няма да бъдат използвани за планираната икономическа дейност поради решението за ликвидация на данъчнозадълженото лице и дерегистрацията му по ДДС.

Член 167 от Директивата за ДДС гласи:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

Член 168, буква а) от тази директива предвижда:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

В глава 5 („Корекции на приспаданията“) от дял X от посочената директива се намират по-специално членове 184, 185 и 187.

Член 184 от същата директива предвижда:

„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

Член 185 от Директивата за ДДС гласи:

„1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

Член 186 от тази директива предвижда:

„Държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185“.

Съгласно член 187 от посочената директива:

„1. В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени.

Въпреки това, държавите членки могат да базират корекцията на период от пет пълни години, считано от времето на първото използване на стоките.

В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.

2. Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него.

Корекцията, посочена в алинея първа, се извършва въз основата на измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити, произведени или когато е приложимо, използвани за първи път“.

Член 58, параграф 1, точка 1 от Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Закон на Република Литва за данък върху добавената стойност) от 5 март 2002 г. (Žin., 2002, n o 35-1271), в приложимата му редакция към спора по главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), гласи:

„Регистрираното за целите на ДДС лице има право да приспадне ДДС по получени доставки и/или внос на стоки и/или услуги, при условие че стоките и/или услугите са предназначени да бъдат използвани в рамките на следните негови дейности:

[…] облагаема с ДДС доставка на стоки и/или услуги […]“.

Член 66, параграф 2 от Закона за ДДС предвижда:

„Когато се установи, че стоките и/или услугите, за които е изцяло или частично приспаднат ДДС по получени доставки и/или внос (а в случаите на производство от самото лице — ДДС по получени доставки и/или внос на стоките и/или услугите, използвани за производството), са започнали да се използват за дейности, различни от посочените в член 58, параграф 1 от този закон, или са били загубени, приспаданията на ДДС се коригират, като в справка-декларацията по ДДС за данъчния период, през който горните обстоятелства са станали известни, се увеличи сумата на дължимия към държавния бюджет ДДС, съответно се намали подлежащият на възстановяване от бюджета ДДС […]“.

Член 69, параграф 1 от Закона за ДДС гласи:

„В случай на дерегистрация по ДДС или при прекратяване с ликвидация на съответното лице, приспаданията на ДДС се коригират — по реда, предвиден в членове 66 и 67 от този закон — в справка-декларацията по ДДС на лицето, което е в процес на дерегистрация или което е в ликвидация, и приспаднатият ДДС по получени доставки и/или внос на стоки и/или услуги, включително дълготрайни активи, които вече няма да се използват за посочените в член 58, параграф 1 от настоящия закон дейности, се връща в бюджета“.

Vittamed е установено в Литва дружество, което се занимава с научно-технически изследвания и тяхното практическо прилагане.

От 1 март 2012 г. това дружество не извършва никакви облагаеми с ДДС доставки на стоки или услуги.

През 2012 г. и 2013 г. Vittamed получава по-специално стоки и услуги в рамките на изпълнението на финансиран от Европейския съюз международен проект, чиято цел е да се разработи прототип на медицинско изделие за диагностика и наблюдение и впоследствие това изделие да бъде пуснато на пазара. Съответно на това дружество са издадени осем фактури. То приспада 87987 EUR от платения ДДС по получени доставки за тези стоки и услуги. Въпросният проект приключва на 31 декември 2013 г.

Vittamed използва посочените стоки и услуги, като произвежда дълготрайни нематериални (лицензии) и материални активи (прототипи на изделия). То желае да използва тези дълготрайни активи в рамките на бъдещата си облагаема дейност.

След приключването на този проект Vittamed реализира загуби през 2014 г. и 2015 г., а отчетените от това дружество предходни загуби постоянно се увеличават. С оглед на натрупаните загуби и липсата на поръчки и на потенциални приходи се взема решение за прекратяване на дейността на споменатото дружество. Поради това единственият съдружник във Vittamed взема решение през август 2015 г. да се извърши ликвидация на това дружество, след като стига до извода, че иновативните научни дейности на дружеството не са рентабилни.

На 10 септември 2015 г. Vittamed придобива правния статут на юридическо лице в ликвидация.

На 23 септември същата година Vittamed прави искане за дерегистрация по ДДС и подава справка-декларация по ДДС, каквато се подава от дерегистрираните по ДДС лица, що се отнася до последния данъчен период — от 1 септември до 23 септември 2015 г. В тази справка-декларация Vittamed не коригира приспаднатия ДДС, що се отнася до стоките/услугите, които са останали непродадени.

Същия ден Vittamed е дерегистрирано по ДДС.

Въз основа на акт за назначаване на ревизия от 28 декември 2017 г. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Данъчна инспекция за район Каунас, Литва) извършва данъчна ревизия на Vittamed.

С решение от 24 януари 2019 г. данъчната инспекция за район Каунас по същество установява, че към момента на приемане на решението за ликвидация на Vittamed това дружество е било длъжно да коригира приспаднатия ДДС по получени доставки и да внесе в бюджета ДДС за получените стоки или услуги, които няма да бъдат използвани за облагаеми с ДДС дейности. Ето защо тя задължава Vittamed да плати допълнителен ДДС в размер на 87987 EUR, ведно с лихви за забава в размер на 30427 EUR, както и глоба от 8798 EUR, равна на 10 % от дължимия ДДС.

Vittamed обжалва това решение пред данъчната инспекция към Министерството на финансите на Република Литва, като посочва, че съгласно практиката на Съда по отношение на разходи, направени за подготовка за започване на икономическа дейност, може да бъде поискано приспадане на платен по получени доставки ДДС дори когато не се стигне до започване на икономическата дейност и планираните облагаеми сделки в крайна сметка не бъдат извършени.

С решение от 19 април 2019 г. данъчната инспекция към Министерството на финансите на Република Литва потвърждава решението на данъчната инспекция на район Каунас.

Vittamed подава жалба по административен ред пред Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва). С решение от 20 юни 2019 г. тя отхвърля жалбата като неоснователна.

Vittamed подава жалба срещу това решение пред Vilniaus apygardos administracinis teismas (Окръжен административен съд Вилнюс, Литва), която е отхвърлена с решение от 10 октомври 2019 г.

Vittamed обжалва това решение пред Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва) — запитващата юрисдикция.

Запитващата юрисдикция има съмнения дали е налице задължение за корекция на приспаднатия ДДС в спора по главното производство, независимо че единственият съдружник в данъчнозадълженото лице е решил да се извърши ликвидация на това дружество и вследствие на това решение данъчнозадълженото лице е подало искане да бъде дерегистрирано по ДДС, което е удовлетворено. В тази насока тя подчертава явно противоречие в практиката на Съда.

От една страна, като най-напред се позовава на точка 20 от решение от 9 юли 2020 г., Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler ( C-374/19 , EU:C:2020:546 ), запитващата юрисдикция припомня, че механизмът на корекции, предвиден в членове 184—187 от Директивата за ДДС, има за цел да установи тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за извършването на облагаеми сделки. По-нататък, като се обосновава с точка 38 от решение от 11 април 2018 г., SEB bankas ( C-532/16 , EU:C:2018:228 ), тази юрисдикция отбелязва, че в общата система на ДДС само данъците, с които са били обложени получените от данъчнозадължените лица стоки или услуги, използвани от тях за извършване на облагаеми сделки, подлежат на приспадане. В тази насока посочената юрисдикция уточнява, че съгласно точка 56 от решение от 31 май 2018 г., Kollroß и Wirtl ( C-660/16 и C-661/16 , EU:C:2018:372 ), член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС установява принципа, че такава корекция трябва да се извърши по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС са настъпили промени във факторите, използвани за определяне на размера на това приспадане. Накрая, като цитира точки 44— 46 от решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara ( C-734/19 , EU:C:2020:919 ), същата юрисдикция изтъква, че тази тясна и пряка връзка, която трябва да съществува между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и извършването на планираните облагаеми сделки, е прекъсната, когато данъчнозадълженото лице вече не възнамерява да използва съответните стоки и услуги за извършването на облагаеми сделки или ги използва за извършване на освободени сделки.

В тази насока запитващата юрисдикция посочва, че решението на единствения съдружник в съответното данъчнозадължено лице да се извърши ликвидация и искането на данъчнозадълженото лице за дерегистрация по ДДС обективно потвърждават, че това данъчнозадължено лице повече не възнамерява да използва стоките или услугите, за които платеният ДДС е приспаднат в рамките на облагаема икономическа дейност, което според нея свидетелства за промяна — след изготвяне на справка-декларацията по ДДС — във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, по смисъла на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС. Тази юрисдикция отбелязва, че подобна преценка е съвместима с член 69, параграф 1 от Закона за ДДС.

От друга страна, запитващата юрисдикция цитира съдебната практика, създадена с решения от 15 януари 1998 г., Ghent Coal Terminal ( C-37/95 , EU:C:1998:1 , т. 19 и 20), от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, т. 40 и 42), и от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, т. 25), съгласно която правото на приспадане по принцип остава дори когато впоследствие поради независещи от волята му обстоятелства данъчнозадълженото лице не използва стоките и услугите, които са станали основание за приспадане, в рамките на облагаеми сделки, като тази юрисдикция подчертава, че данъчнозадълженото лице запазва правото на приспадане от момента на възникването на това право дори когато това данъчнозадължено лице не е могло по причини извън волята си да използва стоките или услугите, довели до приспадането в рамките на облагаеми сделки. Според тази юрисдикция може да се приеме, че освен в случая по член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, по силата на тази съдебна практика правото на приспадане на първоначално определения размер на ДДС се запазва и не възниква задължение за корекция, когато стоките или услугите не са използвани за извършването на съответната икономическа дейност поради независещи от волята на данъчнозадълженото лице обстоятелства.

В този аспект запитващата юрисдикция иска да се установи дали решението за ликвидация на данъчнозадълженото лице и искането за дерегистрация по ДДС, които по принцип са следствие от инициатива на това лице, позволяват да се направи извод, че са налице „независещи от волята на данъчнозадълженото лице обстоятелства“ по смисъла на съдебната практика, цитирана в точка 31 от настоящото решение. Тя изтъква, че в случая дружеството Vittamed е посочило, че решението за ликвидация на това дружество е взето поради постоянно нарастващите загуби, липсата на евентуални поръчки и доходи, както и съмненията на единствения съдружник за рентабилността на планираната икономическа дейност. Тя посочва, че данъчният орган и другите институции, разглеждали спора в главното производство, приемат, че решението на единствения съдружник във Vittamed за извършване на ликвидацията му е било взето, без да са представени никакви доказателства за това, че дейността на Vittamed е нерентабилна, и че това решение, както и искането за дерегистрация по ДДС, не представляват „независещи от волята“ на Vittamed „обстоятелства“ по смисъла на съдебната практика, цитирана в точка 31 от настоящото решение.

Като се позовава на точка 35 от решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara ( C-734/19 , EU:C:2020:919 ), обаче запитващата юрисдикция припомня, че съгласно практиката на Съда не е задача на данъчната администрация да преценява обосноваността на мотивите, поради които данъчнозадълженото лице се е отказало от първоначално планираната икономическа дейност, при положение че общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС.

Ето защо запитващата юрисдикция иска да се установи как при обстоятелствата по спора в главното производство да се определи дали са налице „независещи от волята на данъчнозадължено лице обстоятелства“ по смисъла на цитираната в точка 31 от настоящото решение съдебна практика. По-специално тя иска да се установи дали простото деклариране от данъчнозадълженото лице е достатъчно за целите на такава квалификация, или обикновено е необходимо да се преценят тези обстоятелства, когато стоките или услугите не са били и никога няма да бъдат използвани поради ликвидацията на това данъчнозадължено лице.

Накрая, запитващата юрисдикция отбелязва, че в точка 25 от решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair ( C-249/17 , EU:C:2018:834 ), Съдът е посочил, че веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право дори когато планираната икономическа дейност впоследствие не е извършена и следователно не е довела до облагаеми сделки „или“ когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки. Според запитващата юрисдикция целта на употребата в посочената точка 25 на съюза „или“ е да се направи разграничение между две отделни хипотези: от една страна, когато икономическите дейности не са извършени след възникването на правото на приспадане, и от друга, когато стоките и/или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане, не са били използвани в рамките на икономически дейности. Според запитващата юрисдикция обаче фактът, че стоките или услугите не са били използвани „поради независещи от волята на данъчнозадължено лице обстоятелства“, се споменава само във втората хипотеза, която по нейно мнение не обхваща ликвидацията на данъчнозадължено лице. В тази насока запитващата юрисдикция се позовава на решение от 29 февруари 1996 г., INZO ( C-110/94 , EU:C:1996:67 ).

При тези условия Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли членове 184—187 от Директива[та за ДДС] да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице е (или не е) длъжно да коригира приспаданията на данък върху добавената стойност (ДДС), начислен при получаването на стоки и услуги за целите на производството на дълготрайни активи, когато тези активи вече не са предназначени да бъдат използвани в рамките на облагаеми икономически дейности, тъй като собственикът (на капитала) на данъчнозадълженото лице е решил да извърши ликвидация на това лице и последното е подало искане за дерегистрация по ДДС?

Зависи ли отговорът на този въпрос от мотивите за вземане на решението за ликвидация на данъчнозадълженото лице, и по-специално от факта, че решението за започване на ликвидация е взето поради нарастващи загуби, липса на поръчки и съмнения на едноличния собственик на капитала относно рентабилността на планираната (предвидената) икономическа дейност?“.

С въпроса си, от една страна, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 184—187 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице е длъжно да коригира приспаданията на ДДС, платен по получени доставки за придобиването на стоки или услуги, с които трябва да бъдат произведени дълготрайни активи, когато поради решението на собственика или на единствения съдружник в това данъчнозадължено лице да се пристъпи към ликвидация на това лице и поради искането за дерегистрация по ДДС на посоченото данъчнозадължено лице произведените дълготрайни активи не са били и никога няма да бъдат използвани в рамките на облагаеми икономически дейности. От друга страна, тя по същество иска да се установи дали мотивите, с които може да бъде обосновано решението да се пристъпи към ликвидация на същото данъчнозадължено лице, и следователно прекратяването на планираната икономическа облагаема дейност — като постоянно нарастващи загуби, липса на поръчки и съмнения на съдружника в данъчнозадълженото лице относно рентабилността на планираната икономическа дейност — имат отражение върху задължението на това лице да коригира съответните приспадания на ДДС. Накрая, тя иска да се установи дали е достатъчно простото деклариране от съответното данъчнозадължено лице, че тези мотиви са налице, или напротив, наличието на посочените мотиви трябва да бъде доказано.

На първо място, съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens, C-8/17 , EU:C:2018:249 , т. 27 и цитираната съдебна практика).

Режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 9 юли 2020 г., Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C-374/19 , EU:C:2020:546 , т. 18).

Както Съдът неведнъж е подчертавал, предвиденото в член 167 и сл. от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens, C-8/17 , EU:C:2018:249 , т. 29 и цитираната съдебна практика).

В общата система на ДДС може да се приспадат само онези суми на данъка, с които е обложена доставката на стоки или услуги, които данъчнозадължените лица използват за целите на извършвани от тях облагаеми сделки. Приспадането на данъка върху получените доставки е свързано със събирането на данъка върху извършените доставки (решение от 9 юли 2020 г., Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C-374/19 , EU:C:2020:546 , т. 21 и цитираната съдебна практика).

Важно е да се припомни, че именно придобиването на стоки или услуги от данъчнозадължено лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане. Използването на стоките или услугите или намерението за тяхното използване определя само обхвата на първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право съгласно член 168 от Директивата за ДДС, и обхвата на евентуалните корекции за следващи периоди, но не засяга възникването на право на приспадане (решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara, C-734/19 , EU:C:2020:919 , т. 33 и цитираната съдебна практика).

Съдът нееднократно е постановявал също, че веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право дори когато планираната икономическа дейност впоследствие не е извършена и следователно не е довела до облагаеми сделки (решения от 29 февруари 1996 г., INZO, C-110/94 , EU:C:1996:67 , т. 20 и от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, т. 25), или когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки (решения от 15 януари 1998 г., Ghent Coal Terminal,C-37/95, EU:C:1998:1, т. 20, от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, т. 25 и от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara, C-734/19, EU:C:2020:919, т. 34 и цитираната съдебна практика).

Различно тълкуване би било в противоречие с принципа на неутралност на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието. То би могло да породи, при данъчно третиране на еднакви инвестиционни дейности, необосновани различия между предприятия, които вече осъществяват облагаеми сделки, и предприятия, които се стремят чрез инвестиции да започнат дейности, които ще бъдат източник на облагаеми сделки. Също така биха възникнали произволни различия между последните предприятия, тъй като окончателното допускане на приспаданията ще зависи от това дали направените инвестиции водят до облагаеми сделки (решения от 29 февруари 1996 г., INZO, C-110/94 , EU:C:1996:67 , т. 22 и от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, т. 25).

При все това, досежно въпроса как принципът, подчертан в решение от 29 февруари 1996 г., INZO ( C-110/94 , EU:C:1996:67 ), че правото на приспадане остава придобито дори когато дейността е прекратена, преди да доведе до облагаеми сделки, трябва да се съчетае с правилата на Директивата за ДДС относно корекцията на приспаданията, е уместно да се припомни, че Съдът, от една страна, е постановил, че механизмът на корекции, предвиден в членове 184—187 от Директивата за ДДС, е неразделна част от установения с тази директива режим на приспадане на ДДС и цели да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за извършването на облагаеми сделки. От друга страна, Съдът е припомнил, че когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки (определение от 18 май 2021 г., Skellefteå Industrihus, C-248/20 , EU:C:2021:394 , т. 42 и цитираната съдебна практика).

Освен това Съдът е припомнил, че член 184 от Директивата за ДДС определя възникването на задължението за корекция на ДДС възможно най-широко и че тази формулировка не изключва a priori нито една възможна хипотеза на неправомерно приспадане, тъй като общият обхват на задължението за корекция се потвърждава от изричното изброяване на изключенията, предвидени в член 185, параграф 2 от тази директива (вж. в този смисъл определение от 18 май 2021 г., Skellefteå Industrihus, C-248/20 , EU:C:2021:394 , т. 43 и цитираната съдебна практика).

Съдът е посочил също, че когато поради независещи от волята му обстоятелства данъчнозадълженото лице не е използвало услуга или стока, като недвижим имот, която е довела до приспадане в рамките на облагаеми сделки, за да се докаже наличието на „промяна“ по смисъла на член 185 от Директивата за ДДС не е достатъчно тази сграда да е останала незаета след прекратяването на договора за наем на тази сграда, но е установено, че това данъчнозадължено лице все още възнамерява да я използва за целите на облагаема дейност и предприема необходимите стъпки за тази цел, тъй като това би означавало да се ограничи правото на приспадане чрез приложимите разпоредби относно корекциите (решение от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C-672/16 , EU:C:2018:134 , т. 47 и определение от 18 май 2021 г., Skellefteå Industrihus, C-248/20, EU:C:2021:394, т. 44).

Така, ако данъчнозадълженото лице повече не възнамерява да използва съответните стоки или услуги за извършването на облагаеми сделки или ги използва за извършване на освободени сделки — което следва да бъде проверено от запитващата юрисдикция — се прекъсва тясната и пряка връзка, която трябва да съществува между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и осъществяването на планирани облагаеми сделки, и трябва се приложи механизмът на корекция, предвиден в членове 184—187 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл определение от 18 май 2021 г., Skellefteå Industrihus, C-248/20 , EU:C:2021:394 , т. 45 и 46 и цитираната съдебна практика).

В случая от преюдициалното запитване е видно, че поради пристъпването към ликвидация на съответното данъчнозадължено лице, от една страна, и дерегистрацията му по ДДС, от друга, то вече няма никакво намерение, както и за в бъдеще, да използва дълготрайните активи, произведени за целите на облагаеми сделки. Ако се потвърди, че е налице такова положение — което обаче трябва да бъде проверено от запитващата юрисдикция — ще следва да се приеме за установено, че „тясната и пряка връзка“ по смисъла на припомнената в точка 45 от настоящото решение съдебна практика, каквато трябва да съществува между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и извършването на облагаеми сделки, е прекъсната, и че е необходимо да се приложи механизмът на корекции, предвиден в членове 184—187 от Директивата за ДДС.

Уместно е обаче да се подчертае, че случаят би могъл да е различен, когато пристъпването към ликвидация на съответното данъчнозадължено лице все пак е довело до извършването на облагаеми сделки, например продажбата на активи с оглед на погасяване на неговите задължения, макар това да не попада в обхвата на първоначално планираната от това данъчнозадължено лице икономическа дейност.

В този аспект Съдът е постановил, че тъй като дейността трябва да се разглежда сама за себе си, независимо от нейните цели и резултати, обстоятелството, че откриването за данъчнозадължено лице на производство по несъстоятелност променя, по силата на предвидените в тази връзка условия по вътрешното право, целите на сделките на това данъчнозадължено лице, в смисъл че тези цели вече не обхващат дълготрайната експлоатация на предприятието му, а се отнасят единствено до осребряването на имуществото му с оглед на погасяването на задълженията и последващото прекратяване на предприятието, не може само по себе си да засегне икономическия характер на извършените в рамките на това предприятие сделки (решение от 3 юни 2021 г., Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava и др., C-182/20 , EU:C:2021:442 , т. 38).

Поради това Съдът е постановил, че членове 184—186 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба или практика, съгласно която с откриването за икономически оператор на производство по несъстоятелност, включващо осребряване на неговото имущество за удовлетворяване на кредиторите му, за този оператор автоматично възниква задължение да коригира приспаднатия от него ДДС за стоки или услуги, получени преди обявяването му в несъстоятелност, когато откриването на такова производство не е пречка икономическата дейност на този оператор, по смисъла на член 9 от тази директива, да бъде продължена, по-специално за целите на осребряването на имуществото на съответното предприятие (решение от 3 юни 2021 г., Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava и др., C-182/20 , EU:C:2021:442 , т. 45).

В случая от преюдициалното запитване се вижда, че стоките или услугите на данъчнозадълженото лице са останали „непродадени“, което обаче следва да бъде проверено от запитващата юрисдикция.

С оглед на изложеното дотук на първата част от поставения въпрос следва да се отговори, че членове 184—187 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице е длъжно да коригира приспаданията на ДДС, платен по получени доставки за придобиването на стоки или услуги, с които трябва да бъдат произведени дълготрайни активи, когато поради решението на собственика или на единствения съдружник в това данъчнозадължено лице да се пристъпи към ликвидация на това лице и поради искането за дерегистрация по ДДС на посоченото данъчнозадължено лице произведените дълготрайни активи не са били и никога няма да бъдат използвани в рамките на облагаеми икономически дейности, което следва да бъде проверено от запитващата юрисдикция.

На второ място, съгласно практиката на Съда членове 167, 168, 184 и 185 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС за стоки и услуги, придобити за осъществяване на облагаеми сделки, се запазва, когато първоначално предвидените инвестиционни проекти са изоставени поради обстоятелства, които не зависят от волята на данъчнозадълженото лице, и че не трябва да се извършва корекция на този ДДС, ако данъчнозадълженото лице все още има намерение да използва посочените стоки за целите на облагаема дейност (решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara, C-734/19 , EU:C:2020:919 , т. 46).

Прилагането на тази съдебна практика предполага данъчнозадълженото лице все още да има намерението да използва въпросните стоки или услуги за целите на облагаеми сделки — предпоставка, която не се явява изпълнена в случай като този в спора по главното производство, в който — видно от преюдициалното запитване — е пристъпено към ликвидация на данъчнозадълженото лице и то е дерегистрирано по ДДС.

Ето защо фактът, че пристъпването към ликвидация на данъчнозадълженото лице, а оттам и прекратяването на планираната облагаема икономическа дейност, евентуално могат да бъдат обосновани с мотиви, които е възможно да се квалифицират като независещи от волята му обстоятелства, е ирелевантен за задължението на това лице да коригира приспаданията на ДДС.

По-нататък, не е задача на данъчната администрация да преценява обосноваността на мотивите, поради които данъчнозадълженото лице се е отказало от първоначално планираната икономическа дейност, при положение че общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara, C-734/19 , EU:C:2020:919 , т. 35 и цитираната съдебна практика).

С оглед на тази съдебна практика не е необходимо да се разглежда останалата част от втората част на въпроса, т. е. дали простото деклариране на мотивите, обосновали решението за пристъпване към ликвидация на данъчнозадълженото лице, е достатъчно.

По предходните съображения на втората част от поставения въпрос следва да се отговори, че мотивите, с които може да бъде обосновано решението за пристъпване към ликвидация на същото данъчнозадължено лице, а оттам и прекратяването на планираната икономическа облагаема дейност — като постоянно нарастващи загуби, липса на поръчки и съмнения на съдружника в данъчнозадълженото лице относно рентабилността на планираната икономическа дейност — нямат отражение върху задължението на това лице да коригира съответните приспадания на ДДС, щом това данъчнозадължено лице вече няма и изобщо няма намерение за в бъдеще да използва посочените дълготрайни активи за целите на облагаеми сделки.

С оглед на изложеното дотук на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 184—187 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице е длъжно да коригира приспаданията на ДДС, платен по получени доставки за придобиването на стоки или услуги, с които трябва да бъдат произведени дълготрайни активи, когато поради решението на собственика или на единствения съдружник в това данъчнозадължено лице да се пристъпи към ликвидация на последното лице, както и искането за дерегистрация по ДДС на посоченото данъчнозадължено лице, произведените дълготрайни активи не са били и никога няма да бъдат използвани в рамките на облагаеми икономически дейности. Мотивите, с които може да бъде обосновано решението за пристъпване към ликвидация на същото данъчнозадължено лице, а оттам и прекратяването на планираната икономическа облагаема дейност — като постоянно нарастващи загуби, липса на поръчки и съмнения на съдружника в данъчнозадълженото лице относно рентабилността на планираната икономическа дейност — нямат отражение върху задължението на това лице да коригира съответните приспадания на ДДС, щом това данъчнозадължено лице вече няма и изобщо няма намерение за в бъдеще да използва посочените дълготрайни активи за целите на облагаеми сделки.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши: