–

за Minister Finansów, от J. Kaute и M. Kowalewska,

–

за Gmina Wrocław, от A. Januszkiewicz, radca prawny, и J. Martini, doradca podatkowy,

–

за полското правителство, от B. Majczyna и A. Kramarczyk-Szaładzińska, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от N. Gossement и L. Baumgart, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 14, параграф 2, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Minister Finansów (министърът на финансите, Полша, наричан по-нататък „министърът“) и Gmina Wrocław (Община Вроцлав, Полша, наричана по-нататък „общината“) по въпроса облагаема ли е с данък върху добавената стойност (ДДС) сделката, с която за целите на строителството на републикански път собствеността върху принадлежащи на общината недвижими имоти се прехвърля на държавата в съответствие с националното законодателство и срещу заплащането на компенсация.

Член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:

„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

[…]“.

Член 9, параграф 1 от тази директива предвижда:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

Член 13, параграф 1 от Директивата гласи:

„Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки.

Въпреки това, когато се ангажират с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, [ако] третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.

Във всеки случай тези публичноправни субекти се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни“.

Член 14 от Директивата за ДДС е част от дял IV („Облагаеми сделки“), глава 1 („Доставка на стоки“), а параграф 1 и параграф 2, буква а) от него предвиждат:

„1. „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

2. В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки:

Член 7, параграф 1, точка 1 от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U., бр. 54, позиция 535), изменен (Dz. U., 2011 г., бр. 177, позиция 1054) (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда:

„Доставка на стоки по смисъла на член 5, параграф 1, точка 1 е прехвърлянето на правото за разпореждане със стоката като собственик, в това число прехвърлянето на собствеността върху стоката по искане на публичноправен орган или субект, действащ от негово име, или по силата на закона срещу заплащането на компенсация“.

Член 12, параграфи 4 и 4a от Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Закон за особените правила за изготвяне и осъществяване на инвестиционни проекти за обществени пътища) от 10 април 2003 г. (Dz. U., бр. 80, позиция 721), изменен, гласи:

„4. Недвижимите имоти или съответните части от тях […] стават по силата на закона:

4a. Размерът на дължимата компенсация за недвижимите имоти по параграф 4 се определя с решение на органа, който е разрешил осъществяването на инвестиционния проект за пътно строителство“.

Член 1 от Ustawa o drogach publicznych (Закон за обществените пътища) от 21 март 1985 г., изменен (Dz. U., 2016 г., позиция 1440), предвижда:

„Обществен е всеки път, включен съгласно този закон в една от категориите пътища, които всеки има право да използва в съответствие с предназначението им и съгласно ограниченията и изключенията, предвидени в този закон или в други особени разпоредби“.

Член 2, параграф 1 от този закон гласи:

„С оглед на функциите им в пътната мрежа обществените пътища се разделят на следните категории:

Член 19, параграфи 1 и 5 от посочения закон гласи:

„1. Пътят се стопанисва от органа на централната или местната администрация, компетентен в областта на планирането, строителството, преобразуването, реконструкцията, поддържането и опазването на пътищата.

5. На територията на градовете със статут на окръг кметът на града стопанисва всички обществени пътища с изключение на автомагистралите и скоростните пътища“.

В Полша единиците на местното самоуправление са организирани в следната йерархия: на първото равнище е общината (gmina), на второто — окръгът (powiat), а на третото — областта (województwo). Градът със статут на окръг (miasto na prawach powiatu) пък е община, изпълняваща функциите на окръг. В тези градове със статут на окръг кметът, който е на първо място изпълнителният орган на града, има и всички правомощия, с които разполага по закон изпълнителният орган на окръга, в това число правомощието за управление на недвижимите имоти.

Województwo Dolnośląskie (област Долна Силезия, Полша) се разделя на 26 окръга, които се състоят от 169 общини и 4 града със статут на окръг.

Разглежданата тук община, която е собственик на редица недвижими имоти, е град със статут на окръг, регистриран като данъчнозадължено лице за целите на ДДС. Кметът е не само изпълнителният орган на общината, но и представител на държавата, натоварен с управлението на нейните недвижими имоти на територията на общината.

Вследствие от решение на Wojewoda Dolnośląski (областен управител на Долна Силезия, Полша) собствеността върху принадлежащи на общината недвижими имоти е прехвърлена на държавата за целите на строителството на републикански път. С отделно решение областният управител на Долна Силезия определя размера на дължимата на общината компенсация за имота и разпорежда на кмета да плати тази сума.

Общината подава до министъра заявление за издаване на задължителни указания, за да установи дали прехвърлянето по силата на закона на собствеността върху недвижими имоти срещу заплащането на компенсация представлява възмездна доставка на стоки, която се облага с ДДС, и ако е така, кой субект трябва да бъде посочен в ДДС фактурата като купувач на стоките.

В издадените задължителни указания министърът приема, че в настоящия случай е налице облагаема с ДДС възмездна доставка на стоки, тъй като собствеността върху недвижимите имоти се прехвърля от общината към държавата срещу заплащането на компенсация. Той посочва, че за целите на ДДС данъчнозадълженото лице по тази сделка е общината, тъй като самият кмет не е лице, което извършва самостоятелна икономическа дейност, и не действа за своя сметка.

Поради това министърът приема, че общината е длъжна да отчете доставката на принудително отчуждените недвижими имоти чрез издаването на фактура, в която кметът на общината трябва да бъде посочен и като продавач, и като купувач, съответно защото е изпълнителен орган на общината и защото е представител на държавата, отговарящ за управлението на недвижимите ѝ имоти на територията на общината.

Общината обжалва тези задължителни указания пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Варшавски областен административен съд, Полша).

С решението си този съд уважава жалбата и отменя задължителните указания по съображението, че от данъчна гледна точка доставчикът и получателят са едно и също лице, а именно общината, поради което в резултат от сделката не се стига до прехвърляне на правото за разпореждане с обсъжданите стоки в икономически смисъл.

Министърът подава касационна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция — Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша).

На 12 февруари 2015 г. тричленният състав, на който е разпределено делото по касационната жалба, приема, че не е изяснено трябва ли прехвърлянето на собствеността върху недвижими имоти от община по искане на публичноправен орган срещу заплащането на компенсация да се смята за „доставка на стоки“ по смисъла на член 7, параграф 1, точка 1 от Закона за ДДС, и затова изпраща обуславящ тълкувателен въпрос до по-голям състав от същия съд.

С тълкувателно решение от 12 октомври 2015 г. седемчленен състав на запитващата юрисдикция приема, че такова прехвърляне на собствеността представлява „доставка на стоки“ по смисъла на член 7, параграф 1, точка 1 от Закона за ДДС и че е без значение дали сделката води и до прехвърлянето на икономическата власт върху съответните имоти.

В преюдициалното си запитване запитващата юрисдикция обаче изразява съмнения, отнасящи се до особената природа на сделката, предмет на висящото пред нея дело, като се има предвид в частност специфичната роля на страните по тази сделка.

При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Представлява ли облагаема доставка по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от [Директивата за ДДС] прехвърлянето на собствеността върху недвижими имоти от общината към държавата по силата на закона срещу заплащането на компенсация, при положение че съгласно националната правна уредба тези имоти и занапред се стопанисват от кмета на общината — представител на държавата и същевременно изпълнителен орган на общината?

От значение ли е за отговора на предходния въпрос дали компенсационното плащане към общината е реално, или се свежда просто до вътрешно прехвърляне на средства в рамките на общинския бюджет?“.

В самото начало следва да се отбележи, че в преюдициалния въпрос изрично е посочен член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, въпреки че общите условия, които трябва да са изпълнени, за да се квалифицира дадена доставка на стоки като „сделка, подлежаща на облагане с ДДС“, са уредени в член 2, параграф 1, буква а) от Директивата.

В това отношение от постоянната практика на Съда следва, че формалното посочване от национална юрисдикция в преюдициален въпрос на някои разпоредби от правото на Съюза не е пречка Съдът да даде на тази юрисдикция всички насоки за тълкуване, които могат да бъдат полезни за решаването на делото, с което е сезирана, независимо дали е посочила съответните разпоредби във въпросите си (решение от 20 декември 2017 г., Incyte, C-492/16 , EU:C:2017:995 , т. 30 и цитираната съдебна практика).

Ето защо поставеният въпрос трябва да се обсъди и от гледна точка на член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.

С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 2, параграф 1, буква а) и член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че е подлежаща на облагане с ДДС сделка прехвърлянето на собствеността върху недвижим имот, принадлежащ на данъчнозадължено за целите на ДДС лице, в полза на държава членка по силата на закона и срещу заплащането на компенсация в случай като разглеждания в главното производство, в който едно и също лице представлява както принудително отчуждаващия имота властнически субект, така и търпящата отчуждаването община и тя на практика продължава да стопанисва съответния имот, включително ако заплащането на компенсацията се извършва просто чрез вътрешно счетоводно прехвърляне на средства в рамките на бюджета на общината.

В началото следва да се припомни, че Директивата за ДДС установява обща система на ДДС, основана по-конкретно на единно определяне на облагаемите сделки (решение от 11 май 2017 г., Posnania Investment, C-36/16 , EU:C:2017:361 , т. 25 и цитираната съдебна практика).

В този смисъл съгласно член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС на облагане с ДДС подлежи възмездната доставка на стоки на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.

Що се отнася, първо, до понятието „доставка на стоки“, то не е дефинирано в тази разпоредба.

Член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС обаче определя това понятие като прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. Също така, член 14, параграф 2, буква a) от Директивата предвижда, че в допълнение към сделката, посочена в параграф 1, като „доставка на стоки“ се разглежда и прехвърлянето, направено от или от името на публичноправен орган или в съответствие със закона, на собствеността върху вещ срещу заплащането на компенсация.

Що се отнася до обсъжданата в главното производство сделка, в писменото си становище и в съдебното заседание пред Съда общината изтъква, че за да попада в хипотезата на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, съответната сделка трябва да отговаря и на критериите по член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС.

В това отношение член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС наистина определя общо понятието „доставка на стоки“, но чрез езиково тълкуване на параграф 2 от този член, и конкретно на израза „[в] допълнение към сделката, посочена в параграф 1“, може да се заключи, че параграф 2 урежда други сделки, които също се смятат за „доставки на стоки“. Оттук следва, че макар да ги е групирал в общото понятие „доставка на стоки“, законодателят на Европейския съюз е искал да разграничи сделката по член 14, параграф 2, буква а) от сделката по член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, доколкото двете сделки не са дефинирани по един и същ начин. По-конкретно, в определението на сделката по член 14, параграф 2, буква а) изобщо не се споменава „правото за разпореждане с материална вещ като собственик“, за което става въпрос в член 14, параграф 1 от Директивата.

Ето защо от текста и общия разум на член 14 от Директивата за ДДС следва, както отбелязва генералният адвокат в точка 47 от заключението си, че член 14, параграф 2 е lex specialis по отношение на общото определение в параграф 1 и условията за прилагането му са самостоятелни спрямо тези за параграф 1.

Така квалификацията „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС изисква да са изпълнени три кумулативни условия. Най-напред, трябва да е налице прехвърляне на правото на собственост. По-нататък, това прехвърляне трябва да е направено от или от името на публичноправен орган или в съответствие със закона. Последно, трябва да е платена компенсация.

В това отношение следва да се отбележи, че първото от тези три условия, а именно прехвърлянето на правото на собственост, не бива да се разбира като изискване да е налице прехвърляне в икономически смисъл.

Наистина при тълкуването на член 5, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа ( ОВ L 145, 1977 г., стр. 1 ), чийто текст е еднакъв с текста на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, Съдът постановява, че член 5, параграф 1 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че за „доставка на стоки“ се смята прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик дори когато не е налице прехвърляне на собствеността върху вещта в правен смисъл (решение от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88 , EU:C:1990:61 , т. 9). В контекста на разглежданото тук преюдициално запитване обаче запитващата юрисдикция повдига въпроса може ли да е налице „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, в случай че срещу заплащането на компенсация се прехвърля единствено собствеността в правен смисъл, а носителят на икономическата власт върху вещта остава един и същ. Всъщност произтичащата от полското административно право особеност, че при принудително отчуждаване в полза на държавата на недвижими имоти, принадлежащи на град със статут на окръг, тези имоти продължават да се управляват от същия този субект, представляван от кмета, би могла най-малкото отчасти да лиши това прехвърляне на собственост от икономически смисъл, доколкото принудително отчуждаващия имотите властнически субект не получава правото за разпореждане с тях като собственик.

В това отношение член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС упоменава не прехвърлянето на правото за разпореждане с вещ като собственик за разлика от параграф 1 на същия член, а прехвърлянето на собствеността върху тази вещ, което е по-експлицитно (вж. отнасящото се до член 14, параграф 2, буква б) решение от 4 октомври 2017 г., Mercedes-Benz Financial Services UK, C-164/16 , EU:C:2017:734 , т. 31).

Следователно, както посочва и генералният адвокат в точка 53 от заключението си, за целите на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС прехвърлянето на собствеността върху вещта в смисъла на формалното право на собственост е достатъчно, за да се счита сделката за облагаема „доставка на стоки“, ако са изпълнени останалите условия, предвидени в тази разпоредба.

Второ, що се отнася до общото условие по член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС сделката да е възмездна, запитващата юрисдикция поставя по същество въпроса какво е отношението между използваното в този член понятие „възмездност“ и понятието „компенсация“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата, когато компенсацията в полза на търпящата отчуждаването община се заплаща просто чрез вътрешно счетоводно прехвърляне на средства.

Що се отнася до възмездността на разглежданата сделка, от постоянната практика на Съда следва, че „възмездната“ доставка на стоки по смисъла на член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС предполага наличие на пряка връзка между доставената стока и полученото възнаграждение (вж. в този смисъл решение от 7 октомври 2010 г., Loyalty Management UK и Baxi Group, C-53/09 и C-55/09 , EU:C:2010:590 , т. 51 и цитираната съдебна практика). Подобна пряка връзка е налице само ако между доставчика и купувача съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като получената от доставчика цена представлява действителната равностойност на доставената стока (вж. в този смисъл решение от 11 май 2017 г., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, т. 31 и цитираната съдебна практика). Освен това тази насрещна престация трябва да представлява субективна стойност, действително получена и с парично изражение (вж. в този смисъл решения от 19 декември 2012 г., Орфей, C-549/11, EU:C:2012:832, т. 44 и 45 и цитираната съдебна практика, както и от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoşin, C-249/12 и C-250/12, EU:C:2013:722, т. 33 и цитираната съдебна практика).

Както обаче отбелязва по същество генералният адвокат в точка 61 от заключението си, въпросът дали за да е налице „заплащане на компенсация“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, е необходимо това плащане да има всички характерни признаци на понятието „възмездно“ по член 2, параграф 1, буква а) от Директивата, е ирелевантен, тъй като първата от тези разпоредби е lex specialis, както следва от точка 36 от настоящото решение. Всъщност тези характерни признаци са определени от Съда не при тълкуването на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, а при тълкуването на член 2, параграф 1 от нея.

От акта за преюдициално запитване обаче следва, че обсъжданата в главното производство компенсация е пряко свързана с прехвърлянето на собствеността върху недвижимите имоти от общината към държавата. В това отношение, при условие че плащането на компенсацията е било действително, което запитващата юрисдикция следва да провери, няма значение, че е извършено чрез вътрешно счетоводно прехвърляне на средства в рамките на един и същ бюджет.

Трето, що се отнася до останалите общи условия по член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, а именно условието относно мястото на доставка на стоката, условието относно качеството данъчнозадължено лице на субект като общината и условието данъчнозадълженото лице да е действало „в това си качество“, най-напред е безспорно, че в настоящия случай условието за мястото на доставката е изпълнено, тъй като сделката е извършена на територията на държава членка, а именно Полша.

По-нататък, запитващата юрисдикция не поставя под съмнение обстоятелството, че общината има качеството данъчнозадължено лице за целите на ДДС. Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС „данъчнозадължено“ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. В частност за „икономическа дейност“ се счита експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа.

Накрая, що се отнася до условието данъчнозадълженото лице да е действало „в това си качество“ при прехвърлянето на правото на собственост върху недвижимите имоти в полза на държавата, условие, което според общината не е налице предвид член 13, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС, следва да се припомни, че Съдът вече е постановил, че дейностите, извършвани в качеството на орган на държавна власт по смисъла на същата разпоредба, са извършваните от публичноправните субекти дейности в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори (решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др., C-288/07 , EU:C:2008:505 , т. 21 и цитираната съдебна практика). Запитващата юрисдикция трябва да провери дали това условие е изпълнено в случая по делото, с което е сезирана.

Що се отнася до делото в главното производство, както следва от точка 15 от настоящото решение, собствеността върху принадлежащи на общината недвижими имоти е действително прехвърлена на държавата за целите на строителството на републикански път. Прехвърлянето е извършено по искане на държавен орган, а именно областния управител на Долна Силезия, който с отделен акт определя и размера на дължимата на общината компенсация.

Освен ако при проверката на фактите запитващата юрисдикция не установи друго, оттук следва, че в настоящия случай са изпълнени трите условия по член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС.

По изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква а) и член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че е подлежаща на облагане с ДДС сделка прехвърлянето на собствеността върху недвижим имот, принадлежащ на данъчнозадължено за целите на ДДС лице, в полза на държава членка по силата на закона и срещу заплащането на компенсация в случай като разглеждания в главното производство, в който едно и също лице представлява както принудително отчуждаващия имота властнически субект, така и търпящата отчуждаването община и тя на практика продължава да стопанисва съответния имот, включително ако заплащането на компенсацията се извършва просто чрез вътрешно счетоводно прехвърляне на средства в рамките на бюджета на общината.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши: