—

за директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите, от г-жа С. Златева, в качеството на представител,

—

за българското правителство, от г-н Цв. Иванов и г-жа Д. Драмбозова, в качеството на представители,

—

за Европейската комисия, от г-жа L. Lozano Palacios и г-н Д. Русанов, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15 ).

Запитването е отправено в рамките на спор между „Строй транс“ ЕООД (наричано по-нататък „Строй транс“) и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите, относно отказа на последния да признае правото на приспадане на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), по съображение че не е доказано действителното извършване на доставките.

По силата на член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 на облагане с ДДС подлежат доставките на стоки и услуги, които са извършени възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.

Член 62 от посочената директива гласи:

„За целите на настоящата директива:

Член 63 от посочената директива предвижда, че данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.

Съгласно член 167 от Директива 2006/112 „[п]равото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

Член 168, буква а) от тази директива гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

Член 178 от посочената директива гласи:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

[…]“.

Член 203 от раздел 1 „Лица — платци на ДДС на данъчните органи“ на глава 1 „Задължение за плащане“ от дял XI на Директива 2006/112, озаглавен „Задължения на данъчнозадължените лица и на някои данъчно незадължени лица“, гласи:

„ДДС е платим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура“.

Член 70, алинея 5 от Закона за данък върху добавената стойност (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г.) в редакцията му, приложима по отношение на спора в главното производство (наричан по-нататък „ЗДДС“), гласи: „[н]е е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно“.

Член 82, алинея 1 от ЗДДС гласи: „[д]анъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице — доставчик по облагаема доставка […]“.

Съгласно член 85 от ЗДДС ДДС е изискуем от всяко лице, което посочи данъка във фактура.

Член 113, алинеи 1 и 2 от ЗДДС гласи:

„(1) Всяко данъчно задължено лице — доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това […]

(2) Фактурата се издава най-малко в два екземпляра — за доставчика и за получателя“.

Съгласно член 115, алинея 1 от ЗДДС доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура.

Член 116 от ЗДДС гласи:

„(1) Поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.

[…]

(3) За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.

(4) Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол — за всяка от страните, който съдържа:

[…]“.

Строй транс е регистрирано по ЗДДС лице и основната му дейност е товарен автомобилен транспорт, както и предоставяне на механизирани услуги със специализирана техника. През 2009 г. дружеството упражнява право на приспадане на ДДС по няколко фактури за получена доставка на дизелово гориво, издадени съответно от „Хаджи 98“ ЕООД и „Дизелтранс-73“ ЕООД (наричано по-нататък „Дизелтранс-73“).

Данъчната администрация извършва ревизии на двете дружества и на техните доставчици. В хода на ревизиите са представени част от изисканите документи.

В резултат на ревизиите данъчната администрация приема, че представените документи не позволяват да се проследи движението на горивото и че доставките по разглежданите фактури не са действително извършени, поради което липсват необходимите условия за възникване на правото на приспадане на ДДС. Данъчната администрация издава ревизионен акт на Строй транс, с който му отказва право на приспадане на ДДС общо в размер на 42759,22 BGN [български лева] и му начислява лихви за забава (наричан по-нататък „спорният ревизионен акт“).

След потвърждаването на спорния ревизионен акт с решение от 28 февруари 2011 г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите Строй транс подава жалба до Административен съд — град Варна, в която твърди, че разглежданите фактури съответстват на действително извършени доставки на стоки и че следователно правото на приспадане неоснователно му е отказано.

В хода на главното производство е прието поисканото заключение на съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което по счетоводни данни на Дизелтранс-73 към момента на всяка продажба има наличност на необходимите продадени количества.

Освен това Строй транс представя ревизионен акт и ревизионен доклад, издадени на доставчика му Дизелтранс-73 преди спорния ревизионен акт. Съгласно посочените документи правото на приспадане на ДДС, платен за получените от Дизелтранс-73 горива, му се отказва отчасти поради непредставянето от съответните продавачи на доказателства, водещо до извода за липса на получени доставки от Дизелтранс-73, и отчасти поради непредставянето на оригиналните фактури за покупките. От друга страна, по отношение на начисления от Дизелтранс-73 ДДС при продажбата на гориво се посочва: „при ревизията не се констатираха основания за корекция на данъчната основа на извършени доставки и на начисления данък“.

Според Строй транс ревизионният акт, издаден на доставчика му Дизелтранс-73, доказва действителното извършване на доставките и обосновава правото му на приспадане, тъй като данъчната администрация не е направила корекция на декларирания от този доставчик ДДС по извършени доставки.

Запитващата юрисдикция счита, че практиката на Върховния административен съд относно доказването на действителното извършване на доставка чрез ревизионен акт, издаден на доставчика на данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане, не е единна. Част от съставите на Върховния административен съд приемат, че такъв ревизионен акт е само едно от доказателствата и само по себе си не доказва действителното наличие на доставка на стоки. Според друга част от съставите липсата в ревизионния акт на корекции на начисления от доставчика ДДС означава, че самите органи по приходите са издали официален документ, удостоверяващ действителното извършване на сделката и правилното начисляване на ДДС по нея.

Запитващата юрисдикция посочва, че тълкува разпоредбата на член 85 от ЗДДС, с която се транспонира член 203 от Директива 2006/112, като специална изискуемост на начислен във фактура данък, независимо от наличието или липсата на основание за издаването на фактурата и начисляването на ДДС. Освен това според нея, след като националните мерки предвиждат, че корекция и анулиране на издадени фактури се извършва от издателя на същите и не е предвидена възможност за корекция от данъчната администрация, то начисленият ДДС е дължим на собствено основание и органът, осъществяващ контрол, няма право да го коригира.

При тези обстоятелства Административен съд — град Варна решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 203 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и дали само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него ДДС, може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка.

Най-напред следва да се посочи, че макар да се отнася до наличието на данъчно задължение към данъчната администрация на издателя на фактура, въпросът се поставя в рамките на спор между тази администрация и получателя на спорните фактури. Спорът е относно правото на последния да приспадне начисления в представените фактури ДДС, отказано му, по съображение че фактурите не съответстват на действително извършени облагаеми сделки, което обстоятелство данъчнозадълженото лице оспорва.

В рамките на посочения спор, по който издателят на спорните фактури не е страна, задълженията на последния към данъчната администрация имат само косвено значение, доколкото издаденият му ревизионен акт е представен като доказателство за действителното наличие на облагаеми сделки.

По отношение на разпоредбата, предшестваща член 203 от Директива 2006/112, а именно член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа ( ОВ L 145, стр. 1 ), изменена с Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември1991 г. ( ОВ L 376, стр. 1 ), Съдът е приел, че съгласно нея платец на ДДС е всяко лице, което начисли данъка във фактура или друг документ, служещ за фактура. Тези лица по-конкретно са платци на начисления във фактурата ДДС независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка (вж. Решение от 18 юни 2009 г. по дело Stadeco, C-566/07, Сборник, стр. I-5295 , точка 26 и цитираната съдебна практика).

Вярно е наистина, че в съответствие с членове 167 и 63 от Директива 2006/112 правото на приспадане на начислен ДДС по принцип е свързано с действителното извършване на облагаема сделка (вж. Решение от 26 май 2005 г. по дело António Jorge, C-536/03, Recueil, стр. I-4463 , точки 24 и 25) и упражняването на това право не обхваща ДДС, който се дължи по силата на член 203 от същата директива само защото е начислен във фактурата (вж. по-специално Решение от 13 декември 1989 г. по дело Genius, C-342/87, Recueil, стр. 4227 , точки 13 и 19, както и Решение от 15 март 2007 г. по дело Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Сборник, стр. I-2425 , точка 23).

При все това рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактура, в която неправомерно е начислен ДДС, все още има възможност да я използва за тази цел в съответствие с член 178, буква а) от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл Решение по дело Stadeco, посочено по-горе, точка 29).

При тези обстоятелства задължението, установено с член 203 от посочената директива, цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който предвиденото в член 167 и сл. от същата директива право на приспадане може да породи (вж. Решение по дело Stadeco, посочено по-горе, точка 28).

С оглед на тази цел посоченото задължение е ограничено от възможността, която държавите членки следва да предвидят във вътрешното си право, за корекция на всеки неправомерно начислен данък, при условие че издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи (вж. в този смисъл Решение по дело Genius, посочено по-горе, точка 18, Решение от 19 септември 2000 г. по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, C-454/98, Recueil, стр. I-6973 , точки 56—61 и 63, както и Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Karageorgou и др., C-78/02-C-80/02, Recueil, стр. I-13295 , точка 50).

Като се има предвид, от една страна, посочената възможност за корекция и от друга страна, опасността неправомерно начислен ДДС да се използва за упражняване на правото на приспадане, задължението по член 203 от Директива 2006/112 не може да се разглежда като придаващо на дължимото плащане санкциониращ характер.

Освен това от гореизложеното следва, че когато издателят на фактура не се позовава на някоя от припомнените в точка 33 от настоящото решение хипотези, допускащи корекция на неправомерно начислен ДДС, в рамките на данъчна ревизия данъчната администрация не е длъжна да прави проверка дали начисленият и деклариран ДДС съответства на действително извършени от издателя на фактурата облагаеми сделки.

След като обаче подобно задължение за проверка липсва, само от факта, че в съставен на издателя на фактура ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него ДДС, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми сделки.

Правото на Съюза все пак не изключва възможността компетентната администрация да провери дали фактурираните от данъчнозадължено лице сделки действително са извършени, и с оглед на декларираното от него евентуално да установи наличието на данъчно задължение. Резултатът от такава проверка, както и декларирането и плащането на начислен ДДС от издателя на фактурата са обстоятелства, които националният съд следва да вземе предвид при преценката относно наличието на облагаема сделка, предоставящо в конкретния случай право на приспадане на получателя на фактурата.

С оглед на гореизложените съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 203 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че:

С втория въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, когато в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС

В този смисъл се повдига въпросът дали правото на Съюза изисква действителното наличие на доставка на стоки или услуги да се преценява по един и същ начин по отношение на издателя на фактурата и по отношение на нейния получател.

От Директива 2006/112 следва, че при неправомерно начислен ДДС поради липса на облагаема сделка двете страни не се третират непременно еднакво, когато — както в случая става ясно от точки 29—33 от настоящото решение — издателят на фактурата не е предприел действия с оглед коригирането ѝ.

Всъщност, от една страна, в съответствие с член 203 от Директива 2006/112 издателят на фактура дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка. От друга страна, в съответствие с членове 63 и 167 от същата директива упражняването на правото на приспадане на получателя на фактурата е ограничено единствено до данъка по облагаеми с ДДС сделки.

При такова положение спазването на принципа на данъчен неутралитет се гарантира посредством възможността, която държавите членки следва да предвидят и която бе припомнена в точка 33 от настоящото решение, за корекция на всеки неправомерно начислен данък, когато издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи.

Следователно принципът на данъчен неутралитет допуска на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС.

Видно обаче от акта за преюдициално запитване, в главното производство данъчната администрация стига до извода за липса на облагаема доставка по-специално от факта, че доставчикът или доставчиците не са представили документите, които са им били изискани в хода на ревизията. Тъй като този извод се оспорва от жалбоподателя, националната юрисдикция следва да го провери, като в съответствие с правилата за доказване по националното право извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства в главното производство (вж. по аналогия Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53 и Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32).

В това отношение следва да се припомни, че безспорно борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, и че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза (вж. по-специално Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C-255/02, Recueil, стр. I-1609 , точки 68 и 71, Решение от 21 юни 2012 г. по дело Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, точка 41 и Решение по дело Боник, посочено по-горе, точки 35 и 36).

Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. в този смисъл Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling, C-439/04 и C-440/04, Recueil, стр. I-6161 , точка 55, Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 42 и Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 37).

При все това съгласно трайно установената съдебна практика режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената Директива 2006/122, не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане (вж. по-специално Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др., C-354/03, C-355/03 и C-484/03, Recueil, стр. I-483 , точки 52 и 55, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 45, 46 и 60, Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 47 и Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 41).

Освен това в точки 61—65 от посоченото по-горе Решение по дело Mahagében и Dávid Съдът приема, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение.

Следователно, когато се произнася дали в даден случай облагаема сделка липсва и данъчната администрация се основава по-специално на нередности, допуснати от издателя на фактурата или от някой от доставчиците му, като например пропуски в счетоводството, националната юрисдикция трябва да следи преценката на доказателствата да не доведе до изпразване от съдържание на припомнената в точка 48 от настоящото решение съдебна практика и до косвено задължение за получателя на фактурата да извършва проверки по отношение на съдоговорителя си, каквито по принцип той не е длъжен да прави.

Когато в случай като този в главното производство отказът на право на приспадане е в резултат на прилагане на Директива 2006/112, отчитащо изискванията по точки 47—50 от настоящото решение, не съществуват основания да се предполага, че принципите на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания не допускат такъв отказ.

С оглед на гореизложените съображения на втория въпрос следва да се отговори, че принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС. Ако все пак поради данъчни измами или нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи — въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави, — че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, което обстоятелство запитващата юрисдикция следва да провери.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши: