—

за Skatteverket, от M. Loeb, в качеството на правен съветник,

—

за г-н Hedqvist, от A. Erasmie, advokat, и F. Berndt, jur. kand.,

—

за шведското правителство, от A. Falk и E. Karlsson, в качеството на представители,

—

за германското правителство, от T. Henze и K. Petersen, в качеството на представители,

—

за естонското правителство, от K. Kraavi-Käerdi, в качеството на представител,

—

за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung, K. Simonsson и J. Enegren, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1 и член 135, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15 , наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Skatteverket (шведска данъчна администрация) и г-н Hedqvist относно предварително становище на комисията по данъчно право (Skatterättsnämnden) по облагането с данък върху добавената стойност на сделките по обмяна на традиционни валути срещу виртуалната валута „биткойн“ и обратно, които г-н Hedqvist иска да извършва чрез дружество.

Съгласно член 2 от Директивата за ДДС:

„1. Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

[…]

[…]“.

Член 14, параграф 1 от тази директива предвижда:

„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.

Член 24, параграф 1 от посочената директива е формулиран както следва:

„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.

Член 135 от Директивата за ДДС гласи:

„1. Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

[…]“.

Съгласно глава 1, член 1 от Закон (1994:200) за данъка върху добавената стойност (mervärdesskattelagen (1994:200), наричан по-нататък „Законът за ДДС“) ДДС се дължи към държавния бюджет за всички облагаеми доставки на стоки или услуги, извършени на територията на Швеция от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.

По силата на член 23, параграф 1 от този закон, разположен в глава 3, доставките на банкноти и монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на предметите с колекционерска стойност, тоест монетите от злато, сребро и други метали или банкнотите, които обикновено не се използват като законно платежно средство или монети с нумизматична стойност, са освободени от данък.

Член 9, разположен в същата глава 3, предвижда, че доставките на банкови и финансови услуги и сделките, включващи ценни книжа, и подобни сделки, са освободени от данък Банковите и финансовите услуги не включват нотариалната дейност, услугите по осребряване на фактури и административните услуги за факторинг или за наемане на места за съхранение.

Г-н Hedqvist желае да извършва, чрез дружество, услуги, изразяващи се в обмяна на традиционни валути срещу виртуалната валута „биткойн“ и обратно.

В акта за преюдициално запитване се посочва, че виртуалната валута „биткойн“ се използва главно за плащания между частни лица посредством интернет и в определени интернет магазини, които приемат тази валута. Виртуалната валута няма само един издател, а се генерира директно в мрежата чрез специален алгоритъм. Системата на виртуалната валута „биткойн“ позволява анонимно притежание и прехвърляне на суми в „биткойни“ в рамките на мрежата от потребители, които разполагат с „биткойн“ адреси. „Биткойн“ адресът може да се сравни с номера на банкова сметка.

Като се позовава на доклад на Европейската централна банка от 2012 г. относно виртуалните валути, запитващата юрисдикция посочва, че виртуалната валута може да се определи като вид нерегулирани, дигитални пари, които се издават и контролират от техните създатели и се приемат от членовете на специфична виртуална общност. Виртуалната валута „биткойн“ е част от виртуалните валути, наречени валути с „двупосочен поток“, които потребителите могат да купуват и продават в съответствие с обменния курс. Такива виртуални валути са аналогични на всяка друга конвертируема валута, що се отнася до използването им в реалния свят. Те позволяват покупката както на виртуални, така и на реални стоки и услуги. Виртуалните валути се различават от електронните пари, съгласно определението в Директива 2009/110/EО на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 година относно предприемането, упражняването и пруденциалния надзор на дейността на институциите за електронни пари и за изменение на директиви 2005/60/ЕО и 2006/48/ЕО, и за отмяна на Директива 2000/46/ЕО ( OВ L 267, стр. 7 ), тъй като за разлика от електронните пари при виртуалните валути паричните средства не се изразяват в традиционната разчетна единица, например в евро, а във виртуална разчетна единица като „биткойн“.

Запитващата юрисдикция посочва, че сделките, които г-н Hedqvist възнамерява да извършва, ще се осъществяват по електронен път чрез уебстраницата на неговото дружество. Това дружество ще купува единици от виртуалната валута „биткойн“ директно от частни лица и дружества или от международна борса за обмяна. Дружеството ще препродава тези единици на такива борса за обмяна или ще ги складира. Дружеството на г-н Hedqvist ще продава такива единици и на частни лица и дружества, които са направили поръчка на неговата уебстраница. Ако клиент приеме предложената от дружеството на г-н Hedqvist цена в шведски крони и плащането бъде получено, продадените единици от виртуалната валута „биткойн“ ще се изпращат автоматично на посочения „биткойн“ адрес. Дружеството ще продава единици от виртуалната валута „биткойн“, закупени директно от борса за обмяна след направена поръчка от клиент, или такива, с които вече разполага. Цената на дружеството за клиенти ще се определя в зависимост от актуалната цена на конкретна борса за обмяна с известен процент надценка. Именно разликата между покупната и продажната цена е печалбата на дружеството на г-н Hedqvist. Дружеството не фактурира никакви други разходи.

Следователно сделките, които г-н Hedqvist планира да извършва, се свеждат до покупката и продажбата на единици от виртуалната валута „биткойн“ срещу традиционни валути, като шведски крони, или обратното. В акта за преюдициално запитване не се споменава, че тези сделки ще се отнасят до плащания в „биткойн“.

Преди да започне да сключва такива сделки, г-н Hedqvist иска от комисията по данъчно право предварително становище, за да знае дали ще следва да се плаща ДДС за покупката и продажбата на единици от виртуалната валута „биткойн“.

Като се позовава на решение на Съда First National Bank of Chicago ( C-172/96 , EU:C:1998:354 ), в становище от 14 октомври 2013 г. тази комисия приема, че г-н Hedqvist ще извършва възмездни услуги по обмяна. Тя обаче счита, че тези услуги по обмяна попадат в обхвата на предвиденото в глава 3, член 9 oт Закона за ДДС освобождаване.

Според комисията по данъчно право виртуалната валута „биткойн“ е платежно средство, което се използва по начин, аналогичен на законните платежни средства. Освен това изразът „законно платежно средство“ по член 135, параграф 1, буква д) oт Директивата за ДДС е използван, за да се ограничи обхватът на освобождаването, що се отнася до банкнотите и монетите. От това следва, че този израз трябва да се разбира в смисъл, че се отнася само до банкнотите и монетите, но не и до валута. Това тълкуване съответства и на целта на освобождаванията, предвидени в член 135, параграф 1, букви б)—ж) от Директивата за ДДС, а именно — избягване на затрудненията, свързани с облагането на финансовите услуги с ДДС.

Skatteverket подава жалба срещу решението на комисията по данъчно право пред Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд), като изтъква, че услугата, посочена в искането на г-н Hedqvist, не попада в обхвата на предвиденото в глава 3, член 9 от Закона за ДДС освобождаване.

От своя страна г-н Hedqvist поддържа, че трябва да се отхвърли жалбата на Skatteverket и да се потвърди предварителното становище на комисията по данъчно право.

Според запитващата юрисдикция от решение First National Bank of Chicago ( C-172/96 , EU:C:1998:354 ) следва, че сделките по обмяна на виртуална валута срещу традиционна валута и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на разликата между покупната цена, платена от доставчика, и продажната цена на този доставчик, представляват възмездни доставки на услуги. В тази хипотеза възниква въпросът дали тези сделки попадат в обхвата на някое от освобождаванията по член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, що се отнася до финансовите услуги и по-специално по някоя от букви г)—е) на тази разпоредба.

Тъй като изпитва съмнения относно това дали тези сделки попадат в обхвата на някое от тези освобождавания, Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че представляват възмездни доставки на услуга по смисъла на тази разпоредба сделки, като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна.

Съгласно член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС подлежат на облагане с ДДС доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.

На първо място, трябва да се констатира, че виртуалната валута с двупосочен поток „биткойн“, която ще бъде обменяна срещу традиционни валути в рамките на сделки по обмяна, не може да се квалифицира като „материална вещ“ по смисъла на член 14 от Директивата за ДДС, тъй като, както посочва генералният адвокат в точка 17 от заключението си, тази виртуална валута няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство.

Същото важи и за традиционните валути, тъй като става дума за парични единици, които са законни платежни средства (вж. в този смисъл решение First National Bank of Chicago, C-172/96 , EU:C:1998:354 , т. 25).

Следователно разглежданите в главното производство сделки, които се състоят в обмяна на различни платежни средства, не попадат в обхвата на понятието „доставка на стоки“ по посочения член 14 от Директивата. При това положение тези сделки представляват доставки на услуги по смисъла на член 24 от Директивата за ДДС.

На второ място, що се отнася до възмездния характер на доставката на услуги, следва да се припомни, че по смисъла на член 2, точка 1, буква в) от Директивата за ДДС една доставка на услуги е „възмездна“ и следователно подлежи на облагане с ДДС само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и полученото от данъчнозадълженото лице възнаграждение (решения Loyalty Management UK и Baxi Group, C-53/09 и C-55/09 , EU:C:2010:590 , т. 51, както и цитираната съдебна практика, и Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, т. 37). Такава пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят насрещни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (решение Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, т. 29 и цитираната съдебна практика).

От предоставените на Съда документи по преписката е видно, че в делото по главното производство е налице синалагматично правоотношение между дружеството на г-н Hedqvist и неговите съдоговорители, в рамките на което страните по сделката се задължават взаимно да предоставят суми в определена валута и да получат тяхната равностойност във виртуална валута с двупосочен поток или обратно. Посочва се също, че възнаграждението, което това дружество ще получи за доставяната услуга, ще съответства на маржа, добавен от него при определянето на обменните курсове, по които то е склонно да продава и купува съответните валути.

Съдът вече е постановил, че при определянето на възмездния характер на дадена доставка на услуги, фактът, че подобно възнаграждение не приема формата на комисиона или на плащане на специфични разходи, е ирелевантен (решение First National Bank of Chicago, C-172/96 , EU:C:1998:354 , т. 33).

С оглед на гореизложените съображения следва да се приеме, че сделки като разглежданите в главното производство представляват доставки на услуги, извършени срещу насрещна престация, която е в пряка връзка с предоставената услуга, тоест представляват възмездни доставки на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.

Следователно на първия въпрос трябва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че представляват възмездни доставки на услуги по смисъла на тази разпоредба сделки като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна.

С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 135, параграф 1, букви г)—е) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че са освободени от облагане с ДДС доставки на услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна.

Най-напред следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда освобождаванията по член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (вж. по-специално решения Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09 , EU:C:2011:137 , т. 19, както и цитираната съдебна практика, и DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, т. 19).

Също съгласно постоянната съдебна практика термините, използвани за обозначаване на тези освобождавания, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка доставка на услуга, извършена възмездно от данъчнозадължено лице (решения Ludwig, C-453/05 , EU:C:2007:369 , т. 21 и DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, т. 20).

Все пак тълкуването на тези термини трябва да бъде съобразено с целите на освобождаванията, предвидени в член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че термините, използвани за обозначаване на освобождаванията по член 135, параграф 1, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил освобождаванията от техния ефект (вж. по-специално решения Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08 , EU:C:2009:722 , т. 25; DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, т. 21 и J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, т. 20).

В това отношение от практиката на Съда следва, че целта на предвидените в член 135, параграф 1, букви г), д) и е) освобождавания е именно да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС (вж. по-специално решение Velvet & Steel Immobilien, C-455/05 , EU:C:2007:232 , т. 24, както и определение Tiercé Ladbroke, C-231/07 и C-232/07, EU:C:2008:275, т. 24).

Освен това освободените от ДДС по силата на тези разпоредби сделки по естеството си са финансови сделки независимо от факта, че не е задължително да бъдат извършвани от банки или финансови институции (вж. решения Velvet & Steel Immobilien, C-455/05 , EU:C:2007:232 , т. 21 и 22, както и цитираната съдебна практика, и Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, т. 29).

Що се отнася, на първо място, до предвидените в член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС освобождавания, следва да се припомни, че съгласно тази разпоредба държавите членки освобождават сделките, засягащи по-специално „депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти“.

Следователно освободените по силата на посочената разпоредба сделки се определят в зависимост от естеството на предоставените услуги. За да бъдат квалифицирани като освободени сделки, въпросните услуги трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на описана в същата разпоредба услуга (вж. решение Axa UK, C-175/09 , EU:C:2010:646 , т. 26 и 27, както и цитираната съдебна практика).

От текста на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, тълкуван в светлината на решение Granton Advertising ( C-461/12 , EU:C:2014:1745 , т. 37 и 38), следва, че сделките, посочени в тази разпоредба, се отнасят до услуги или инструменти, чийто начин на функциониране включва прехвърляне на парични суми.

Освен това, както посочва генералният адвокат в точки 51 и 52 от заключението си, посочената разпоредба не се отнася до сделки, засягащи дадена валута като такава, тъй като те са предмет на специална разпоредба, а именно член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС.

Тъй като виртуалната валута „биткойн“ е договорно платежно средство, от една страна, тя не може да се счита нито за текуща сметка, нито за депозит, плащане или превод. От друга страна, за разлика от дълговете, чековете и другите прехвърляеми инструменти по член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС тя представлява средство за пряко разплащане между операторите, които я приемат.

Поради това сделки като разглежданите в главното производство не попадат в приложното поле на освобождаванията, предвидени в тази разпоредба.

Що се отнася, на второ място, до освобождаванията, предвидени в член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС, тази разпоредба предвижда, че държавите членки освобождават сделките, засягащи по-специално „валута, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство“.

В това отношение следва да се припомни, че понятията, използвани в посочената разпоредба, трябва да се тълкуват и прилагат по еднакъв начин в светлината на текстовете на всички езици на Съюза (вж. в този смисъл решения Velvet & Steel Immobilien, C-455/05 , EU:C:2007:232 , т. 16, както и цитираната съдебна практика, и Комисия/Испания, C-189/11, EU:C:2013:587, т. 56).

Както посочва генералният адвокат в точки 31—34 от заключението си, разликите между текстовете на член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС на отделните езици не позволяват да се установи еднозначно дали тази разпоредба се прилага само към сделките с традиционните валути, или, напротив, тя се отнася и до сделките с друга валута.

При наличие на различия в текстовете на отделните езици обхватът на съответния израз не би могъл да бъде преценен единствено на основата на буквално тълкуване. Този израз следва да се тълкува в светлината на контекста, в който се вписва, на целите и структурата на Директивата за ДДС (вж. решения Velvet & Steel Immobilien, C-455/05 , EU:C:2007:232 , т. 20, както и цитираната съдебна практика, и Комисия/Испания, C-189/11, EU:C:2013:587, т. 56).

Както бе припомнено в точки 36 и 37 от настоящото решене, целта на предвидените в член 135, параграф 1, буква д) освобождавания е именно да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, които възникват във връзка с данъчното облагане на финансови сделки.

Сделките с нетрадиционни валути — тоест с валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства, и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство — обаче представляват финансови сделки.

Освен това, както посочва по същество г-н Hedqvist по време на съдебното заседание, при някои специфични сделки, като сделките по обмяна, трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, могат да бъдат идентични, независимо дали става дума за обмяна на традиционни валути, обичайно освободена по силата на член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС, или за обмяна на такива валути, от една страна, срещу виртуални валути с двупосочен поток, от друга страна, които, без да са законни платежни средства, са платежно средство, прието от страните по дадена сделка, и обратно.

Така от контекста и от целта на член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС следва, че едно тълкуване на тази разпоредба в смисъл, че тя се отнася единствено до сделките с традиционните валути, би отнело част от действието ѝ.

В делото по главното производство е безспорно, че виртуалната валута „биткойн“ няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство, и че тя се приема от определени оператори за тази цел.

Следователно трябва да се заключи, че член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС се отнася и до доставки на услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна.

Що се отнася, на последно място, до освобождаванията, предвидени в член 135, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, е достатъчно да се припомни, че тази разпоредба се отнася по-специално до сделките с „акции и дялове на дружества или сдружения [и] облигации“, тоест ценни книжа, материализиращи право на собственост върху дялове от юридически лица, както и с „други ценни книжа“, които трябва да се считат за сходни по естество на изрично посочените в тази разпоредба ценни книжа (решение Granton Advertising, C-461/12 , EU:C:2014:1745 , т. 27).

Безспорно е обаче, че виртуалната валута „биткойн“ не представлява нито ценна книга, материализираща право на собственост върху дялове от юридически лица, нито ценна книга от подобно естество.

Следователно сделките, разглеждани в главното производство, не попадат в приложното поле на освобождаванията, предвидени в член 135, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.

С оглед на гореизложените съображения на втория въпрос следва да се отговори, че:

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши: