Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 19.3.2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 14.9.2012 г., стр. 15).

Запитването е отправено в рамките на спор между Kemwater ProChemie s. r. o. и Odvolací finanční ředitelství (Апелативна финансова дирекция, Чешка република) (наричана по-нататък „финансовата дирекция“) по повод на отказ да се признае правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС), платен по получените доставки на рекламни услуги през данъчните 2010 г. и 2011 г.

Правна уредба

Правото на Съюза

Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 гласи:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

Член 168 от Директивата предвижда:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;

[…]“.

Съгласно член 178 от посочената директива:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

а) за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;

[…]“.

Съгласно член 273, първа алинея от Директива 2006/112:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите“.

Член 287 от Директивата предвижда:

„Държавите членки, които са се присъединили след 1 януари 1978 г., могат да освободят данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не е по-висок от равностойността в национална валута на следните суми по обменния курс в деня на присъединяването им:

[…]

7) Чешката република: 35 000 EUR;

[…]“.

Чешкото право

Съгласно член 6, параграф 1 от zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Закон № 235/2004 за данъка върху добавената стойност) данъчнозадължени лица, установени в Чешката република, стават платци на ДДС, когато оборотът им за последните дванадесет последователни месеца превишава 1 000 000 чешки крони (CZK) (около 39 250 EUR), с изключение на лицата, които извършват само освободени от облагане сделки, без право на приспадане на данъка.

Член 29 от този закон съдържа разпоредбите за транспониране на член 178, буква а) от Директива 2006/112.

Членове 72 и 73 от посочения закон уточняват условията за възникване на правото на приспадане на ДДС. По силата на тези членове данъчнозадълженото лице, платец на ДДС има право на приспадане на начисления ДДС, който трябва да съответства на декларирания от данъчнозадължено лице дължим данък, така че не е възможно да се претендира право на приспадане при липса на задължение за прилагане на дължимия данък.

Съгласно член 94a, параграф 1 от същия закон данъчнозадълженото лице със седалище или място на извършване на търговска дейност в Чешката република, което извършва или ще извършва сделки с право на приспадане на данъка, може да подаде заявление за регистрация.

Съгласно член 92, параграф 3 от zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (Закон № 280/2009 за приемане на данъчно-процесуален кодекс) данъчнозадълженото лице доказва всички обстоятелства, които е длъжно да посочи в обикновената данъчна декларация, в допълнителната данъчна декларация и в другите документи.

Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

След данъчна проверка, започнала на 25 април 2012 г. и обхващаща данъчните периоди от август 2010 г. до октомври 2010 г., от април 2011 г. до юни 2011 г. и от август 2011 г., чешкият данъчен орган отказва на търговското дружество Kemwater ProChemie, установено в Чешката република, правото на приспадане на ДДС, платен от последното за рекламни услуги, предоставяни по време на голф турнири през 2010 г. и 2011 г. Съгласно данъчните документи тези услуги са били предоставени от Viasat Service s. r. o., в размер на 120 000 CZK (около 4708 EUR), които включват 20 % ДДС за всеки от данъчните периоди.

Без да поставя под съмнение действителното предоставяне на разглежданите услуги, чешкият данъчен орган установява, че управителят на дружеството Viasat Service е заявил, че не е знаел за предоставянето на тези услуги от това дружество и че от своя страна Kemwater ProChemie не е в състояние да докаже, че посоченото дружество действително е доставчик на разгледаните услуги. Като приема, от една страна, че доставчикът или доставчиците и качеството им на данъчнозадължени лица по ДДС не са установени и от друга страна, че част от обхвата на разглежданите услуги е спорен, на 20 декември 2013 г. данъчният орган издава ревизионни актове, в които дължимият за всеки данъчен период ДДС се определя в размер на 20 000 CZK (около 784 EUR) и в които на Kemwater ProChemie се налага имуществена санкция в размер на 4000 CZK (около 156 EUR) за всеки от тези периоди.

След като финансовата дирекция отхвърля жалбата на Kemwater ProChemie срещу тези ревизионни актове, това дружество сезира Krajský soud v Praze (Окръжен съд Прага, Чешка република), който уважава жалбата му. Като се основава на практиката на Съда и на решение на Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република), тази юрисдикция приема, че упражняването на правото на приспадане не е поставено в зависимост от доказването, че данъчнозадълженото лице е получило облагаемата доставка от доставчика, посочен във фактурата за тази доставка, и че липсата на доказателства относно самоличността на действителния доставчик е определяща само ако данъчната администрация докаже, че сделката е част от данъчна измама, за която упражняващото правото на приспадане данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае.

Тогава финансовата дирекция подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция, Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд).

Запитващата юрисдикция посочва, че е изправена пред въпроса дали е възможно да се откаже правото на приспадане на ДДС, на основание че действителният доставчик на услугите, за които получателят им упражнява това право, не е известен.

Тази юрисдикция отбелязва, че съгласно практиката на Съда, от една страна, правото на приспадане на ДДС зависи от условието получателят на облагаемата доставка да е данъчнозадължено лице, което е използвало предоставените стоки или услуги за целите на извършени облагаеми доставки и тези стоки или услуги да са доставени от друго данъчнозадължено лице, и че по принцип това право не може да бъде отказано, когато са изпълнени посочените условия. От друга страна, данъчната администрация отказва на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на данъка, ако сама докаже — вместо да изисква от данъчнозадълженото лице да доказва допълнителни обстоятелства, което то не е длъжно да прави — че това данъчнозадължено лице е знаело или е могло да знае, че получавайки стоките или услугите, участва в данъчна измама.

Запитващата юрисдикция посочва, че в чешкото право тежестта на доказване на спазването на материалноправните условия за упражняване на правото на приспадане на ДДС лежи върху данъчнозадълженото лице. Тя счита, че същото изискване произтича и от практиката на Съда, като отбелязва, че само по себе си съмнението относно самоличността на доставчика не би трябвало да позволява на данъчната администрация да откаже да признае право на приспадане, тъй като Директива 2006/112 дава широко определение на понятието „данъчнозадължено лице“. Тя обаче отбелязва, че тъй като Чешката република прилага предвиденото в член 287 от тази директива изключение, не може ясно да се установи, че материалното условие за правото на приспадане, свързано с качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика, е изпълнено, когато действителният доставчик не е идентифициран.

Освен това запитващата юрисдикция счита, че съществува противоречие между, от една страна, практиката на Съда, съгласно която лицето, позоваващо се на правото на приспадане, трябва да докаже спазването на материалните условия за упражняването на това право, включително факта, че стоките действително са били доставени от данъчнозадължено лице, и от друга страна, решение от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69), както и определение от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped (C-446/15, непубликувано, EU:C:2016:869), в които е прието, че това право трябва да бъде признато, доколкото участието в измама не е доказано, дори ако по делата, довели до постановяването им, качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика не е било доказано.

Накрая, запитващата юрисдикция счита, че е необходимо на данъчнозадълженото лице да се наложи задължение да докаже, че материалноправните условия за упражняване на правото на приспадане са изпълнени не само когато не е установено, че доставчикът е данъчнозадължено лице, но и когато, макар да е сигурно, че той има това качество, този доставчик не е възможно да бъде установен. Според нея, ако това не беше така, изпълнението на материалното условие за упражняване на правото на приспадане, което условие е свързано с качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика, не би могло да бъде установено със сигурност, когато държавата членка е приложила изключението, предвидено в член 287 от Директива 2006/112. Тълкуване в обратен смисъл не би било в съответствие с принципа на данъчен неутралитет и с практиката на Съда относно доказването на изпълнението на материалноправните условия за правото на приспадане, което е в тежест на данъчнозадълженото лице, и би дало възможност за значителни данъчни измами, при положение че борбата с измамите е цел, призната от тази директива.

При тези условия Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) Съответства ли на Директива 2006/112 […] положение, при което упражняването на правото на приспадане на начисления [ДДС] зависи от изпълнението от данъчнозадълженото лице на задължение да докаже, че получената от него доставка по облагаема сделка е извършена от друго конкретно данъчнозадължено лице?

2) При утвърдителен отговор на първия въпрос, допустимо ли е, ако данъчнозадълженото лице не изпълни посоченото задължение за доказване, на това лице да се откаже правото на приспадане на начисления данък, макар да не е доказано, че то е знаело или е могло да знае, че придобивайки стоките или услугите, участва в данъчна измама?“.

По преюдициалните въпроси

С двата си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на правото на приспадане на начисления ДДС трябва да се откаже, без да е необходимо данъчната администрация да доказва, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, на която се основава правото на приспадане, е част от такава измама, когато, при положение че действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен, това данъчнозадължено лице не доказва, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице.

Следва да се припомни, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика).

От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. В замяна на това, както отбелязват запитващата юрисдикция, а също и чешкото, испанското и унгарското правителство, качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 27).

По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 30 и цитираната съдебна практика).

Съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 31 и цитираната съдебна практика).

Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат — наред с предвидените в тази директива задължения — и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 32 и цитираната съдебна практика).

Така Съдът е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 33 и цитираната съдебна практика).

Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 34 и цитираната съдебна практика).

Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 36 и цитираната съдебна практика).

Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като, както бе припомнено в точка 25 от настоящото решение, това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 37).

В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика).

От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 39 и цитираната съдебна практика).

Що се отнася до борбата с измамите с ДДС, данъчната администрация обаче не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери по-специално, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които се упражнява това право, има качеството на данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 40 и цитираната съдебна практика).

Що се отнася до тежестта на доказване на качеството на данъчнозадължено лице на доставчика, следва да се направи разграничение между установяването, от една страна, на изпълнението на това материалноправно условие за правото на приспадане на ДДС и от друга страна, на наличието на измама с ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 41).

Затова, макар от искащото да упражни правото си на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице по принцип да не може да се изисква — в контекста на борбата с измамите с ДДС — да проверява дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 42).

В последната хипотеза данъчнозадълженото лице следва да установи въз основа на обективни доказателства, че доставчикът има качеството на данъчнозадължено лице, освен ако данъчната администрация не разполага с необходимите данни, за да провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане на ДДС. В това отношение следва да се припомни, че видно от текста на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, на понятието „данъчнозадължено лице“ е дадена широка дефиниция, основана на фактически обстоятелства, така че качеството на данъчнозадължено лице на доставчика може да бъде изведено от обстоятелствата по случая (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 43).

Това е така по-специално дори ако държавата членка се е възползвала от предоставената в член 287 от Директива 2006/112 възможност да освободи от данък данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не надхвърля определен размер, когато от фактическите обстоятелства, като например обема и цената на придобитите стоки или услуги, може да се направи сигурен извод, че годишният оборот на доставчика надвишава този размер, така че този доставчик не може да се ползва от предвиденото в разглеждания член освобождаване, както и че посоченият доставчик непременно има качеството на данъчнозадължено лице.

Да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството „данъчнозадължено лице“ на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, както и със съдебната практика, припомнена в точки 26—30 от настоящото решение. Следователно, противно на твърденията на запитващата юрисдикция, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже — когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен — че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право.

От това следва, че когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, на данъчнозадълженото лице трябва да се откаже упражняването на правото на приспадане на ДДС, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 44).

С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на правото на приспадане на начисления ДДС трябва да бъде отказано, без да е необходимо данъчната администрация да доказва, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, на която се основава правото на приспадане, е част от такава измама, когато, в случай че действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, това данъчнозадължено лице не е доказало, че посоченият доставчик е имал качеството „данъчнозадължено лице“, ако с оглед на фактическите обстоятелства и на информацията, предоставена от посоченото данъчнозадължено лице, липсват необходимите данни, за да се провери, че действителният доставчик е имал такова качество.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.