Решение № 519 от 1.03.2013 г. на АдмС - Варна по адм. д. № 4513/2012 г.
Р Е Ш Е Н И Е
№ 519
1.03.2013 г., гр. Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският административен съд - Първо отделение, Двадесет и първи състав, в открито съдебно заседание на двадесети февруари през две хиляди и тринадесета година в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: ХРИСТО КОЙЧЕВ
при секретаря П. С., като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 4513 по описа за 2012 год. , за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК и е повторно предвид отменително решение № 14887/26.11.2012 г. на ВАС постановено по адм. дело № 8036 по описа на ВАС за 2011 г.
Производството е образувано по жалбата на ЕТ „СК-Капитал-М. ***, представляван от М. Р. срещу Ревизионен акт № 1002329/26.08.2010 год. на орган по приходите при ТД гр. Варна на НАП, ИРМ Разград, потвърден с Решение № 843/11.11.2010 год. на директора на Дирекция “ОУИ” гр. Варна при “ЦУ” на НАП /настоящо наименование ОДОП/ с който на ЕТ са определени допълнителни задължения за ДДС : за данъчен период 12.2007 г. главница в размер на 40 503.63лв. и лихва за забава в размер на 13 821.56лв.; за данъчен период 12.2008 г. главница в размер на 12 511.97лв. и лихва за забава в размер на 2 343.85лв. и за данъчен период 12.2009 г. главница в размер на 3 002.44лв. и лихва за забава в размер на 190.62лв. Жалбоподателят твърди че издадения РА е незаконосъобразен, издаден в противоречие с материалноправните разпоредби на чл. 73 от ЗДДС; явно необоснован и немотивиран, като фактическите констатации и правни изводи не се подкрепят и са в противоречие със събраните и представени доказателства и РА е постановен в нарушение на административно-производствените правила и принципи на данъчния процес. В жалбата подробно излага доводи за незаконосъобразността на обжалвания РА.Моли съда да отмени обжалвания РА и се претендират разноските по делото.Ответникът по жалбата – Директор на дирекция “ОДОП” гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва жалбата.Моли жалбата да се отвърли и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.ПО ДОПУСТИМОСТТА :
РА е обжалван по административен ред с жалба вх. № Ф-843/01.10.2010 г. С Решение № 843/11.11.2010 г., директорът на ТД на НАП – гр. Варна е потвърдил РА.. Жалбата е подадена в срока по чл. 156 ал. 1 от ДОПК, поради което като подадена срещу подлежащ на оспорване акт, от легитимирано лице, пред надлежния съд и в законоустановения срок, същата се явява допустима за разглеждане.
ПО ОСНОВАТЕЛНОСТТА :
След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, съдът приема за установено от фактическа страна следното:
Производството по издаване на обжалвания РА е започнало въз основа на ЗВР № 1000848/22.02.2010 г. издадена от С. Я. – началник сектор „Ревизии 4” Дирекция „Контрол” при ТД на НАП-Варна. Срокът за извършване на ревизията е 3 месеца от връчване на ЗВР. Същата е с определен обхват - установяване на задължения – ДДС за периода 01.11.2006 г.-31.01.2010 г.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2007 г.-31.12.2008 г.; данък по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2007 г.-31.01.2010 г.; вноски за държавно обществено осигуряване, вноски за здравно осигуряване, вноски за ДЗПО за универсален пенсионен фонд и вноски за фонд гарантирани вземания на работници и служители по несъстоятелност всичките за периода 01.01.2007 г.-31.01.2010 г. Първоначалната заповед е изменена със Заповед № 1001662/20.04.2010 г. и Заповед № 1002329/04.06.2010 г. За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117 ал. 1 от ДОПК е изготвен РД № 1002329/19.07.2010 г. /л. 662/, връчен на ЕТ на 30.04.2010 г. В срока по чл. 119 ал. 3 ДОПК е издаден обжалвания РА, с който на ЕТ, в резултат на непризнато право на ДК или частично непризнат са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на извършени по реда на чл. 73 от ЗДДС корекции на резултати за данъчни периоди 12.2007 г. в размер на 40 503.63лв., 12.2008 г. в размер на 12 511.97лв. и 12.2009 г. в размер на 3 002.44лв. Актът е издаден от компетентен орган, съгласно ЗОКО № К 1002329/19.07.2010 г. и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.
В резултат на административно обжалване на РА по реда на чл. 117 и сл. от ДОПК, Директорът на Дирекция “ОУИ” Варна при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение № 843/11.11.10 г., с което е потвърдил изцяло РА.
С решение № 967/26.04.2011 г. Административен съд Варна по адм. дело № 3961/2010 г. е отхвърлена жалбата на ЕТ „СК-Капитал – М. И.”, като с Решение № 14887/26.11.2012 г. на ВАС постановено по адм. дело № 8036 по описа на ВАС за 2011 г. е отменено първоинстанционното решение поради липса на мотиви и са дадени задължителни указания за излагане на мотиви по депозираната жалба, както и съдът да анализира приетите по делото доказателства и ССЕ.
В хода на ревизионното производство са направени следните относими към предмета на делото фактически констатации :
При извършване на ревизията органът по приходите е констатирал, че ревизираното лице за периода предмет на ревизионното производство е извършвало следните дейности – организиране на курсове – обучение на определен брой безработни лица по програми за квалификационно обучение със стажуване на безработни лица по програми за квалификационно обучение със стажуване по специалности: ”Производство на кулинарни изделия и напитки”, „Мазилки и шпакловки”, „Трайни насаждения”, „Административно обслужване”, „Текстообработване”, „Продавач - консултант”, „Билкарство”, „Физическа охрана на обекти”, „Шивачество” и др.; стопанисване на търговски обект – бюфет и ученически стол в ОУ „Христо Ботев”, гр. Тутракан; счетоводни услуги. Установено е, че едноличният търговец е извършил покупки във връзка със СМР и подобрения на закупена сграда в с. Хитрино, предназначена за изграждане на Център за професионално обучение и покупки във връзка с изграждане на овощна градина.; установено е че едноличният търговец е притежател на лиценз № 200412237 за предоставяне на услуги свързани с квалификационното обучение със стажуване по различни видове специалности към Агенцията по заетостта, чрез различни клонове на Дирекция „Бюро по труда”. Представените от ревизираното лице услуги по проекти за обучение, преквалификация и стажуване били освободени доставки, предвид разпоредбата на чл. 41, т. 1 б.”а” от ЗДДС.
Органът по приходите е констатирал, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС и е извършвало – облагаеми доставки в търговски обект – бюфет и ученически стол и освободени доставки – организиране на курсове за професионално обучение /кулинарни курсове/, което предполагало закупуване на аналогични стоки, както и че не е завадена аналитична отчетност, позволяваща на ревизираното лице и на контролните органи на НАП стриктно и коректно да разграничат покупките за целите на извършваните облагаеми доставки от тези за целите на освободените такива. Органът по приходите посочил, че такова разграничаване не може да бъда извършено в хода на ревизията и приел за приложима разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС. От приложените към установителната преписка оборотни ведомости органът по приходите констатирал, че ревизираното лице е водило аналитична отчетност по подсметки към сч. сметка 601 „Разходи за материали” и см. 602 „Разходи за външни услуги”. Същите са използвани от ревизирания търговец, както за извършване на облагаеми, така и на освободени доставки. Съгласно приложената към преписката справка за разпределение на разходите по дейности за 2007 г. най – голямата част от разходите за материали са отнесени към приходите от курс – обучение по с-ка 703-2 и към с-ка 704 – приходи от курс – обучение. В същото време за покупката на много малка част от същите от РЛ е извършена корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 73 в размер на 3581.92лв. на основание Справка № 1/стр. 682 от преписката/ приложена към възражението срещу РД. От отразените в справката документи органът по приходите направил извод, че документите не кореспондират със справката за разпределение на разходите по дейности за 2007 г. /стр. 46 от преписката/. Установено е още в ревизионното производство че закупените суровини и стоки за бюфет и училищен стол са заведени съответно в подсметки 302 „Материали” и сметка 304 „Стоки”. Към жалбата дружеството е приложило хронологичен регистър на счетоводна сметка 4531 „Начислен данък” за покупките в кореспонденция със счетоводна сметка 501 „Каса” за периода 01.01.2007 г. – 31.12.2007 г., относно ползвания пълен данъчен кредит за закупени стоки и продукти за извършвани облагаеми доставки в бюфет и ученически стол. Жалбоподателят е приложил заверени копия от фактурите за покупка. При това ЗЛ не е представило нито едно искане за изписване на МЗ от посочените стоки и материали във връзка с извършваните от него обучения за придобиване на професионална квалификация по специалност „Производство на кулинарни изделия и напитки”, въпреки, че относителния дял на приходите от тези и от останалите курсове с възложител Агенцията по заетостта, чрез Дирекция „Бюро по труда” в общини гр. Силистра, гр. Тутракан и др. – представляващи освободени доставки по см. на чл. 41, т. 1 б.”а” от ЗДДС е най- голям към общия размер на приходите на ревизирания търговец.
1. Органът по приходите е констатирал, че през периода 01.01.2007 г. – 31.12.2009 г. задълженото лице е декларирало покупки без право на данъчен кредит общо в размер на 44 926.08лв. или 9.66% от всички покупки и покупки с право на пълен данъчен кредит в размер на 420313.79лв.. Констатирано е, че ревизираното лице не е декларирало покупки с право на частичен данъчен кредит. Органът по приходите е констатирал, че посочения период общата стойност на извършените от лицето облагаеми доставки е в размер на 219 620.97лв. или 37.15% от всички извършени доставки, а общата стойност на извършените освободени доставки е в размер на 371573.18лв. или 62.85% от всички извършени доставки. Органът по приходите е констатирал, че ревизираното лице е извършило една корекция по реда на чл. 73, ал. 8 от ЗДДС през м. 12.2007 г. със сума в размер на 3581.92лв.. Корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 73, ал. 8 от ЗДДС не е извършвана за д. п. м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г.. На основание чл. 73, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС при ревизията са определени коефиценти за съответните години, с което е коригиран размера на ползвания пълен данъчен кредит от лицето, преизчислен по реда на ал. 6 от същия член и е включен като корекция /намаление/ на основание ал. 8 за д. п. м. 12.2007 г., м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г.. При определяне на размера на частичния данъчен кредит органът по приходите е приел като основа годишния размер на декларираните от ревизираното лице покупки с право на пълен данъчен кредит, към които е приложен съответния коефицент.
2. Органът по приходите е констатирал, че ревизираното лице е завело като актив – овощна градина по сч. сметка 207/2 „Разходи за придобиване на дълготраен актив – Овощна градина”. В тази сметка били заведени овощни дръвчета – череши и вишни, мрежи и колчета за дръвчета и други ръчни дейности по изграждане на градината. С жалбата до административния орган е приложен хронологичен регистър на счетоводна сметка 4531 „Начислен данък за покупките” в кореспонденция със счетоводна сметка 501 „Каса” за периода 01.01.2007 г. – 31.12.2007 г. относно ползвания пълен данъчен кредит за закупени стоки и ползвани услуги във връзка с изграждане на овощната градина. Жалбоподателят е приложил и хронологичен регистър на счетоводна сметка 601/10 „Разходи за материали, аналитична – Трайна насаждения” на сметка 602/8 „Разходи за външни услуги, аналитична – Трайни насаждения”, на сметка 611/4 „Разходи за основна дейност, аналитична – Разходи за земеделие”, на сч. сметка 207/2 „Разходи за придобиване на дълготраен актив – Овощна градина”. От анализа на Договор за продажба на недвижим имот от 29.12.2006 г. /стр. 312 от Община Хитрино на ЕТ „СК – Капитал – М. И.” е продаден прилежащ терен към сградата, представляващ УПИ І - център за обучение на кадри за сума от 8600.00лв.. Същата е заведена в баланса на ЕТ като земи на стойност 8600лв. /стр. 53/. Следователно овощната градина била свързана с провежданите от ревизирания търговец обучения за придобиване на професионална квалификация „Трайни насаждения” с възложител Агенция по заетостта чрез Дирекция „Бюро по труда” /стр. 308, 292/. Органът по приходите по съображение, че е възможно след плододаване, плодовете на дръвчетата да бъдат реализирани в облагаеми с ДДС доставки е признал право на ЧДК по доставките свързани с изграждането на овощната градина – център за обучение на кадри. Предвид обстоятелството, че ревизираното лице е ползвало пълен данъчен кредит в РА е извършена корекция по реда на чл. 73 за д. п. м. 12.2007 г..
3. Органът по приходите е констатирал, че ревизираното лице е предприело строителство на сграда в с. Хитрино, в качеството му на страна по договор за безвъзмездна помощ на Европейската общност BG 2004/006-070.50.01 – Интегриране на етническите малцинства на пазара на труда за изграждане на Център за консултации в сферата на селското стопанство в Община Хитрино. Органът по приходите направил извод, че услугите които дружеството ще предоставя след изграждането на центъра, предвид разпоредбите на чл. 41 от ЗДДС ще са освободени. През 2008 г. договорът е прекратен и строителството на сградата е преустановено. Жалбоподателят не е представил доказателства относно бъдещата експлоатация на сградата в с. Хитрино – дали ще бъде свързано с облагаеми или освободени доставки. В случая ревизираното лице не е определило и не може да определи каква част от получените стоки и услуги във връзка със строителството на сградата в с. Хитрино ще използва за извършване на облагаеми доставки и каква за освободени доставки. Органът по приходите намерил за приложима разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС и извършил корекция на ползваното от ревизираното лице право на данъчен кредит.
4. Органът по приходите констатирал, че търговецът е закупил лек автомобил марка Форд Транзит. Органът по приходите е посочил, че в хода на установителното производство не са представени доказателства каква част от извършения с автомобила транспорт е във връзка с облагаемата дейност на ревизирания търговец и каква част е във връзка с освободените по ЗДДС дейности. Органът по приходите е посочил, че ревизираното лице не е представило никакви доказателства за използване на автомобила за целите на извършваната от търговеца дейност. Органът по приходите намерил за приложима разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС и извършил корекция на ползваното от ревизираното лице право на данъчен кредит.
При първоначалното разглеждане на делото е назначена ССЕ, от чието заключение, потвърдено от в. л. и при настоящото разглеждане на делото се установява следното : 1. В ЕТ „СК Капитал – М. И.” за периода 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г. е заведена разгъната аналитична отчетност – приходите и разходите се водят на синтетично и аналитично ниво, което позволява конкретно разпределение на получените доставки и та да бъдат отнесени към дейността за която са относими; 2. от извършената проверка на първичните счетоводни документи и отразяването им по счетоводните сметки, в. л. е установило че преките разходи, закупените материали и стоки се отчитат в отделни счетоводни сметки за всяка от извършените видове дейности, осчетоводени са правилно и коректно са отнесени към съответните стопански дейности; 3. дава се заключение че само по фактури за телефонни услуги, услуги от мобилни оператори и интернет не може да се направи разпределение към коя от дейностите са относими тъй като обслужват всички извършени стопански операции и следва данъчния кредит по тях да се коригира; 4. аналитичната отчетност дава възможност да бъде определено коя покупка е предназначена за облагаеми сделки и коя обслужва освободени сделки; 5. корекционните коефициенти за всеки данъчен период са изчислени от в. л. и е преизчислен данъчния кредит с право на частичен данъчен кредит и корекцията по ДДС за довнасяне; за тези доставки за които е ползвано право на данъчен кредит а са относими и към облагаемите и към освободените доставки, корекцията е извършена по чл. 73 от ЗДДС, за тези доставки за които е ползвано право на данъчен кредит а са относими към освободените доставки корекцията е извършена по чл. 79 от ЗДДС и в. л. дава следните размери на задълженията за довнасяне : за 2007 г. главница в размер на 7 005.58лв. и лихва за забава в размер на 2 393.34лв.; за 2008 г. главница в размер на 5 367.65лв. и лихва за забава в размер на 1 007.76лв. и за 2009 г. главница в размер на 328.68лв. и лихва за забава в размер на 20.96лв.
Въз основа на установеното от фактическа страна съдът прави следните правни изводи:
Условията е реда за упражняване правото на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68-чл. 72 от ЗДДС, като легалното определение на данъчен кредит е дадено в нормата на чл. 68 от ЗДДС - данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за: 1. получени от него стоки или услуги по облагаема доставка; 2. извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка; 3. осъществен от него внос; 4. изискуемия от него данък като платец по глава осма. В посочените разпоредби законодателят е указал кога ДЗЛ има право да ползва данъчен кредит и кога това право не може да се реализира от него. В нормата на чл. 70 от ЗДДС именно е визирано и такова ограничение - правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато: 1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта; 2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето; 3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели; 4. е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил; 5. стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по т. 4, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали и 6. стоките са отнети в полза на държавата или сградата е разрушена като незаконно построена. В настоящото производство жалбоподателят твърди че е извършвал както освободени доставки, така и неосвободени доставки и неследва да се приложи нормата на чл. 73 от ЗДДС, както е извършил данъчния орган. Съдът счита че следва за всяка извършена корекция да се произнесе по-отделно :
І. ПО ОТНОШЕНИЕ ПРИЗНАВАНЕ ПРАВО НА ПЪЛЕН ДАНЪЧЕН КРЕДИТ ЗА ДЕКЕМВРИ 2007 г., ДЕКЕМВРИ 2008 г. И ДЕКЕМВРИ 2009 г. ПО ОТНОШЕНИ ИЗПОЛЗВАНЕ НА ЗАКУПЕНИ ХРАНИТЕЛНИ ПРОДУКТИ : Безспорно от доказателствата по делото се установява че жалбоподателят за процесните периоди е извършвал както организиране на курсове-обучения по програми за квалификационно обучение, така и стопанисване на търговски обект - бюфет и ученически стол в ОУ „Христо Ботев” гр. Тутракан.Видно от представения в хода на ревизионното производство лиценз № 200412237 е че жалбоподателят има право да предоставя услуги свързани с квалификационно обучение със стажуване по различни видове специалности към Агенцията по заетостта, като например : с договор за квалификационно обучение със стажуване № 70404160766311/23.10.2007 г. жалбоподателят, като изпълнител се е задължил да извърши обучение за придобиване на професионална квалификация : административно обслужване на 10 безработни лица за срок от 23.10.2007 г. до 26.12.2007 г. за сума в размер на 4 258.67лв.; с договор за квалификационно обучение със стажуване № 71103190766311/29.10.2007 г. жалбоподателят като изпълнител се е задължил да извърши обучение за придобиване на професионална квалификация по специалността „мазилки и шпакловки –ІІ ниво” на 10 безработни за периода 29.10.2007 г. до 27.12.2007 г. за сума в размер на 3 204.81лв; с договор за квалификация със стажуване от 26.10.2007 г. /л. 309 ЕТ като изпълнител е приел да извърши обучение за придобиване на професионална квалификация „производство на кулинарни изделия и напитки” на 10 безработни лица за периода 29.10.2007 г. до 20.12.2007 г. за сумата от 3 867.60лв.; с договор № 70102990766311/05.10.2007 г. ЕТ като изпълнител по договора е приел да извърши обучение за придобиване на професионална квалификация „трайни насъждения” на 14 безработни за периода 05.10.2007 г. до 30.11.2007 г. за сумата от 4 438.60лв.Видно от тези договори и от другите приети от данъчния орган /л. 289-307 и договор за финансиране предоставянето на квалификационни услуги по проект № 314022060623/17.12.2006 г. и др. подобни /л. 261 – л. 288 сключен между ЕТ „СК Капитал – М. И.” и Агенция по заетоста е че жалбоподателят ще извършва дейност свързана с предоставяне на квалификационни услуги. Последните по смисъла на чл. 41 т. 1 бук. „а” от ЗДДС представлява освободена доставка, свързана с образование, спорт или физическо възпитание.Установява се от събраните в хода на ревизията доказателства че жалбоподателят в същия период е извършвал и стопанска дейност – стопанисвал е търговски обекти – бюфет и ученически стол в ОУ „Христо Ботев” като по отношение на тези търговски обекти е извършвал облагаеми доставки, за които има право да ползва ДК по смисъла на чл. 68 от ЗДДС.Нормата на чл. 73 от ЗДДС е специална такава и се прилага когато ДЗЛ извършва доставки за които има право на приспадане на ДК, така и за доставки и дейности за които няма такова право. За да се приложи този текст следва от воденото счетоводство на съответното ДЗЛ да не може, след обстоен анализ на счетоводната документация, да се установи кои доставки са облагаеми и кои са необлагаеми.В настоящия случай съдът счита че неправилно данъчния орган е приложил нормата на чл. 73 от ЗДДС тъй като от представените както в хода на ревизията, така и в хода на първоначалното разглеждане на делото пред съда се установява че счетоводството на жалбоподателят дава възможност да се установи кои от доставките са свързани с търговската му дейност и кои са свързани с извършването на квалификационни услуги.Правилен е извода на данъчните органи изложени в РД че „ревизираното лице е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч., Счетоводните стандарти и утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан”. Безспорно се установява че ДЗЛ е водило аналитична отчетност по подсметки към счетоводна сметка 601 „разходи за материали” и сметка 602 „разходи за външни услуги”.От доказателствата обаче се установява че отчитането по счетоводни сметки е организирано по отделни видове приходи/разходи, относими за различните дейности, като за всяка една от счетоводните сметки това е видно от представения индивидуален сметко план, хронологичните регистри и оборотните ведомости. Същите макар и представени в съдебната фаза са относими към настоящия спор с оглед установяване воденето на аналитично счетоводство даващо възможност да се направи разграничение между извършени облагаеми и необлагаеми доставки.Предвид на това съдът приема че жалбоподателят е водил разгъната аналитична отчетност - приходите и разходите се водят на синтетично и аналитично ниво, което позволява конкретно разпределение на получените доставки и те да бъдат отнесени към дейността за която са реално извършени. Безспорно от тълкуване нормите на ЗДДС съдът стига до извод че извършваната търговия от страна на жалбоподателят в търговски обект – бюфет в ОУ „Христо Ботев” представлява облагаема доставка, а извършваните квалификационни курсове са необлагаема услуга.Предвид изразеното по-горе и факта че счетоводното отразяване на всяка една извършена операция дава възможност да се прецени дали закупените стоки се използват с цел по нататъшна реализация или с друга цел, свързана с обучение то следва да се коригира и съответните данъчни задължения на жалбоподателят за процесните периоди.Безспорно РЛ е закупувало хранителни продукти които след това е реализирало чрез продажба в бюфета на училището или в ученическия стол, както и че част от закупуваните продукти са използвани в провежданите готварски курсове.Видно от заключението на ССЕ е че разходите извършвани с оглед посочените по-горе доставки са осчетоводявани пряко към дейностите за които са относими т. е. закупуваните хранителни стоки които са реализирани чрез ученическият бюфет и стола са отнесени като разходи за тази дейност, а разходите свързани със закупуване на хранителни продукти за изпълняване възложените задачи по квалификационните курсове за готвачи, сладкари и др. са отнесени като такива в счетоводството по съответните счетоводни пера.От заключението на в. л. се установява още че единствено фактурите касаещи извършването на телефонни услуги, услуги от мобилни оператори и интернет услуги не могат да бъдат разграничени коя стопанска дейност на жалбоподателят обслужват поради което и за тях е приложима нормата на чл. 73 от ЗДДС, а за останалите с оглед установяването им коя стопанска дейност обслужват – дали свързана с реализация чрез последваща продажба на закупените стоки или чрез реализацията им в производство свързано с квалификационните услуги следва да се приложи нормата на чл. 79 ал. 1 от ЗДДС - регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.Незаконосъобразно, без цялостна преценка на доказателствата, данъчния орган е приел че за всички извършени доставки за процесните периоди свързани със закупуване на хранителни продукти следва да се приложи нормата на чл. 73 от ЗДДС тъй като от приложената и приета от съда счетоводна документация се установява че може да се извърши разграничение на доставките за които има право на приспадане на данъчен кредит и доставките за които няма такова право.
2. ПО ОТНОШЕНИЕ ПРИЗНАВАНЕ ПРАВО НА ПЪЛЕН ДАНЪЧЕН КРЕДИТ ЗА 2007 г. ВЪВ ВРЪЗКА С ИЗГРАЖДАНЕ НА ОВОШНА ГРАДИНА :
От доказателствата по делото се установява че с договор за продажба на недвижим имот от 29.12.2006 г. /л. 312 ЕТ „СК Капитал – М. *** прилежащ терен към сградата, представляващ УПИ І – център за обучение на кадри за сума от 8 600лв. От счетоводните документи приложени към данъчната преписка се установява че РЛ е завело като актив овошна градина по счетоводна сметка 207/2 „разходи за придобиване на дълготраен актив – овошна градина”.Видно от договор № 2156/13.07.2006 г. ЕТ „СК Капитал – М. И.” е получила като ползвател от Държавен фонд „Земеделие” безвъзмездна финансова помощ за „създаване на овошна градина от череши – 58 дка, и вишни – 58 дка.” По делото са представени и доказателства за закупуване на посадъчния материал – фактура № 104/05.12.2006 г. за закупуване на черешови дръвчета и фактура № 18/13.09.2007 г. за закупуване на вишневи дръвчета.Съдът въз основа на тези доказателства приема че засадените овшни дръвчета в закупената овошна градина от страна на жалбоподателят касае негова дейност свързана с извършване на земеделско производство – в полза на това са и представените при предходно разглеждане на делото регистрационни карти, издадени от ОД „Земеделие” Силистра т. е. жалбоподателят е регистриран като земеделски производител и посадените в закупената овошна градина овошни дръвчета – череши и вишни – не е свързано с извършваната от него дейност по квалификации.Нормата на чл. 70 ал. 1 т. 1 от ЗДДС ограничава правото на ползване на данъчен кредит, формулирано в чл. 68 от ЗДДС. Посочената забрана в чл. 70 ал. 1 т. 1 от ЗДДС обхваща непризнаване право на данъчен кредит по отношение получени от ДЗЛ стоки или услуги по облагаема доставка. Последната е регламентирана в нормата на чл. 12 от ЗДДС - всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.По силата на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО приложима в националното законодателство, доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС и обратното когато стоката не се използва за нуждите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от същата директива, но то я използва за личните си нужди, не може да възникне никакво право на приспадане.Следва да се прецени дали закупената овошна градина, която ще се ползва като такава с оглед засадените в нея плодни дръвчета ще се използва за облагаеми дейности на ДЗЛ т. е. на жалбоподателят или ще се използва за лични негови нужди .В решение на съда № С-153/11 от 22.03.2011 г. е прието че при хипотезата, при която дадена сделка се състои в придобиването на дълготраен актив, предназначен отчасти за лично и отчасти за професионално ползване, данъчнозадълженото лице може да избере да включи изцяло актива в имуществото на предприятието, като в такъв случай дължимият при придобиването на този актив ДДС по принцип подлежи изцяло на приспадане. При тези условия, когато включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане на платения по получени доставки ДДС, употребата и за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги съгласно член 26, параграф 1 от Директивата за ДДС. В същото решение е прието че въпросът дали данъчнозадълженото лице действа в това си качество е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на това данъчнозадължено лице, както и че частноправен субект, който придобива стоки за нуждите на дадена икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, прави това в качеството си на данъчнозадължено лице дори когато не използва веднага стоките за своите икономически дейности.Видно от доказателствата по делото е че имота е закупен от жалбоподателят с оглед извършването на облагаеми доставки – последния е регистриран като земеделски производител – и имота е включен като дълготраен материален актив и направеното от данъчния орган предположение че е възможно след плододаването на дръвчетата да се реализират и облагаеми доставки , по доставките, свързани с изграждането на овошната градина-център за обучение на кадри и следва да се признае частичен данъчен кредит е неоснователно.От приетите доказателства съдът счита че правилно РЛ е ползвало право на пълен данъчен кредит тъй като дейността му във връзка с изграждане на овошната градина – закупуване на терен, закупуване на плодни дръвчета, мрежи и колчета има отношение към извършваната от него дейност като земеделски производител и за тези разходи се следва право на данъчен кредит в пълне размер.
ІІІ. ПО ОТОНШЕНИЕ ПРИЗНАВАНЕ ПРАВО НА ПЪЛЕН ДАНЪЧЕН КРЕДИТ ЗА 2007 г. И 2008 г. ПРОИЗТИЧАЩ ОТ ИЗВЪРШЕНИ СМР НА СГРАДА В с. ХИТРИНО :
Видно от договор за безвъзмездна помощ по програма BG 2004/006-070.05.01 интегриране на етническите малцинства на пазара на труда, /л. 583-585 ЕО чрез МТСП България като възложител е отпуснал на изпълнителя – жалбоподател по настоящото дело – безвъзмездна помощ за изпълнение на проект „изграждане на Център за консултации в сферата на селското стопанство в Община Хитрино”. От фактура № 167/06.06.2007 г. и № 168/16.12.2007 г. се установява че са заплатени авансово по договор за безвъзмездна помощ суми от по 135 151.08лв. без ДДС. С писмо изх. № BG2004/006-070.05.01-11/8 от 10.04.2008 г. МТСП уведомява представляващата жалбоподателят че се прекратява сключения между тях договор. С писмо вх. № 217/23.04.2007 г. ЕТ „СК Капитал – М. И.” е поискала от НАП освобождаване от ДДС на основание чл. 173 ал. 1 от ЗДДС предвид сключения договор.С уведомление изх. № 34-00-254/31.05.2007 г. /л. 574/ ТД на НАП София уведомяват жалбоподателят че са налице основанията за ползване на режим по чл. 173 ал. 1 от ЗДДС по отношение сключен договор от 30.11.2006 г. Данъчния орган е приел че тъй като договора е прекратен и не са представени доказателства относно бъдещата експлоатация на сградата в с. Хитрино дали ще бъде свързана с извършване на облагаеми или освободени доставки то следва да се приложи нормата на чл. 73 от ЗДДС относно правото на частичен данъчен кредит.Съдът счита че изводите на данъчния орган са грешни и в противоречие с материално-правните норми. Нормата на чл. 173 от ЗДДС е специална такава по отношение на общите и гласи че за доставки, които са освободени от данък върху добавената стойност по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка, включително за частта от доставката, която е финансирана със средства от републиканския или общинските бюджети или със заеми, по които гарант е държавата.За прилагане на чл. 173, ал. 1 от ЗДДС, доставчикът в качеството му на основен изпълнител по договора, е длъжен да поиска становище от компетентната Териториална дирекция на НАП за основанието за освобождаване. Процедурата за получаване на становище за прилагане на нулева ставка е уредена с разпоредбите на чл. 107, ал. 3 от ППЗДДС. По делото са представени доказателства в тази насока – искане за освобождаване от ДДС /л. 577 и положително становище изразено в уведомление /л. 574/.Налице е и доказателство че ЕТ е основният изпълнител на доставки, които са освободени по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции и др., по които България е страна, или доставка на стоки и услуги, по които получатели са въоръжените сили на други държави, членки на НАТО и придружаващия ги цивилен персонал, както и когато получатели са институциите на Европейския съюз.Съгласно чл. 107, ал. 8 от ППЗДДС, нулева ставка по чл. 173, ал. 1 от ЗДДС се допуска само по отношение на доставки, извършени от основния изпълнител - бенефициента, подписал договора с МТСП. С цитираното уведомление приходната администрация е признала качеството на основен изпълнител на ЕТ „СК Капитал – М. И.”, поради което е недопустимо в последствие да отрича това му качество. На практика администрацията оспорва издаденият от нея документ.Поради това касационната инстанция намира за доказано по делото обстоятелството, че ЕТ е основния изпълнител в процесния казус. Предвид че са налице предпоставките визирани в нормата на чл. 173 ал. 1 от ЗДДС то е налице и освободена доставка по смисъла на ЗДДС и ограничението на чл. 70 от ЗДДС не се прилага по отношение на тази доставка т. е. съдът приема че жалбоподателят има право на пълен данъчен кредит предвид нормата на чл. 173 от ЗДДС по отношение дейности при изграждане на Център за консултации в сферата на селското стопанство в с. Хитрино.Нормата на чл. 173 от ЗДДС както изрази становище съдът е специално по отношение на чл. 73 от ЗДДС и независимо дали може да се определи каква част от получените стоки и услуги във връзка със строителството на сградата в с. Хитрино , ще се използва за извършване на облагаеми доставки и каква за освободени такива, щом са налице предпоставките на посочената норма следва да се ползва право на пълен данъчен кредит, като законодателят изрично не е предвидил че следва тази норма да се съобрази с нормата на чл. 73 от ЗДДС. Предвидено е че при изпълнение на задължителните реквизити на чл. 173 ал. 1 от ЗДДС се ползва право на пълен данъчен кредит.
ІV. ПО ОТНОШЕНИЕ ПРИЗНАВАНЕ ПРАВО НА ПЪЛЕН ДАНЪЧЕН КРЕДИТ ЗА ПЕРИОДИТЕ 2007 г., 2008 г. И 2009 г. ПРОИЗТИЧАЩИ ОТ АВАНСОВИ ВНОСКИ ПО ДОГОВОР ЗА ФИНАНСОВ ЛИЗИНГ :
Видно от договор за отдаване на автомобили при условия на финансовообвързан лизинг с опция за прехвърляне на правото на собственост от 20.10.2007 г. и поръчка № 1/20.10.2007 г. че жалбоподателят е придобил автомобил марка „Форд Транзит” чрез лизинг като е заплащал и съответните лизингови вноски – 60 на брой, с начална вноска от 3 995 евро и месечни вноски по 448.06 евро. Видно от представените по време на извършената ревизия хронологични регистри за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. жалбоподателят е извършвал плащания касаещи договора за лизинг за придобиване на процесния автомобил, като това е намерило и съответното отражение в счетоводната му документация. Същото се установява и от справката по счетоводните сметки на жалбоподателят изготвени от в. л. по ССЕ.Ответната страна не оспорва че е налице договор за лизинг по отношение придобиване на процесния автомобил, но счита че липсват доказателства за да се приеме че процесния автомобил за който за заплащани лизингови вноски и се претендира пълен данъчен кредит по тези вноски ще се използва за облагаемата дейност на РЛ и каква за освободени доставки по ЗДДС.В хода на предходното съдебно разглеждане жалбоподателят е представил 69 бр. пътни листи, разчетно-платежни ведомости, трудов договр № 46/30.07.2007 г. сключен между жалбоподателят и В. К., като последния ще изпълнява длъжността шофьор и трудов договор № 59/07.05.2008 г. между ЕТ „СК Капитал – М. И.” и И. К., като последния е нает като шофьор. Посочените пътни листи са издадени от физическите лица В. К. и И. К., като шофьори и касаят микробус „Форд” с рег. № ***, който автомобил е този за който жалбоподателят е заплащал и съответните авансови лизингови вноски.Нормата на чл. 69 ал. 1 от ЗДДС гласи че когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. За да претендира право на пълен данъчен кредит жалбоподателят следва, както правилно е констатирал и ответника, да представи доказателства че процесния автомобил за който е извършвал заплащане на лизингови вноски, ще се използва изцяло за извършване на облагаеми доставки.В тази насока жалбоподателят е представил пътни листи, издадени от назначени по трудов договор шофьори, като тези доказателства макар и приети при предходното разглеждане на делото пред съда имат касателство за изясняване на спора и са относими. Същите са приети с протоколно определение от 23.03.2011 г. и не са оспорени от ответника.Тези доказателства не са ползвани при извършване на ревизията тъй като органа не ги е изисквал. Видно от РА и РД е че на жалбоподателят са изпратени искания изх. № ВхК-3061/02.03.2010 г. и № ВхК-9742/04.06.2010 г. като и в девете отпарвени икания за представяне от страна на жалбоподателят на документи не са изисквани такива свързани с заплатените авансови лизингови вноски за процесния автомобил т. е. данъчният орган не е изискал от жалбоподателят да му представи точно определени писмени документи – пътни листи, товарителници или др. подобни свързани с извършваната с дейността за която е придобито процесното МПС и поради тази причина и след решението на Директора на Дирекция „ОУИ” жалбоподателят е предсатвил процесните пътни листи едва пред съда.С оглед заключението на ССЕ, коментирана по-горе в решението на настоящата инстанция, съдът приема че с процесния автомобил са извършвани както доставки по облагаемата дейност на жалбоподателят така и такива с освободени по ЗДДС дейности но последните са строго разграничени в счетоводната документация и автомобила се използва за извършване на доставки свързани с дейността на ЕТ Не са налице предпоставките на чл. 70 ал. 1 т. 4 и т. 5 от ЗДДС поставяща забрана за ползване на данъчен кредит, а тази на чл. 70 ал. 2 т. 1 от ЗДДС която е изключение от общото правило на чл. 70 ал. 1 от ЗДДС.С оглед заключението на ССЕ и факта че в. л. е изчислило корекциите на данъците които следва да се довнасят за съответните периоди, следва обжалвания РА да се отмени за данъчен период 2007 г. за сума над 7 005.65лв. до претендирания размер от ответника 40 503.63лв.; за данъчен период 2008 г. над сумата от 5 367.65лв. до претендирания в РА в размер на 12 511.97лв. и за данъчен период 2009 г. над сумата от 328.68лв. до претендирания от ответника в размер на 3 002.44лв.С оглед изхода на делото и дадените задължителни указания на ВАС с отменителното решение че следва настоящата инстанция да се произнесе и по разноските при предходното разглеждане на делото, следва да се осъди ответника да заплати на жалбоподателят сума в размер на 4 672.11лв., съразмерно уважената част от жалбата /разноските са : 10.00лв. д. т. по жалбата, 475.00лв. депозит за ССЕ и 6 000лв. адвокатско възнаграждение/.Следва с оглед изхода на делото и искането за присъждане на юристконсултско възнаграждение от страна на процесуалния представител на ответника, на основание чл. 161 от ДОПК да се осъди жалбоподателят да заплати такова в размер на 772.33лв. съразмерно отхъврлената част на жалбата.Водим от гореизложеното, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на ЕТ „СК Капитал – М. ***, представляван от М. Д. Р. РА № 1002329/26.08.2010 г. издаден от длъжностно лице по приходите при ТД на НПА Варна, ИРМ Разград, потвърден с Решение № 843/11.11.2010 г. на Директора на Дирекция „ОУИ” при ЦУ на НАП Варна /настоящо наименование ОДОП/ в ЧАСТТА с който на ЕТ „СК Капитал – М. *** са определени : 1. задължения за данък добавена стойност за периода 12.2007 г. за сума над 7 005.65лв. /седем хиляди и пет и 0.65 до определения размер от 40 503.63лв. /четиридесет хиляди петстотин и три и 0.63 и за сума над 2 393.34лв. /две хиляди триста деветдесет и три и 0.34/представляваща лихва за забава до определения размер от 13 821.56лв. /тринадесет хиляди осемстотин двадесет и един и 0.56/; 2. задължения за данък добавена стойност за периода 12.2008 г. за сума над 5 367.65лв. /пет хиляди триста шестдесет и седем и 0.65 до определения размер от 12 511.97лв. /дванадесет хиляди петстотин и единадесет и 0.97 и за сума над 1 007.76лв. /хиляда и седем и 0.76 представляваща лихва за забава до определения размер от 2 343.85лв. /две хиляди триста четиридесет и три и 0.85 и 3. задължения за данък добавена стойност за периода 12.2009 г. за сума над 328.68лв. /триста двадесет и осем и 0.68 до определения размер от 3 002.44лв. /три хиляди и два и 0.44 и за сума над 20.96лв. /двадесет и 0.96 представляваща лихва за забава до определения размер от 190.62лв. /сто и деветдесет и 0.62/.ОСЪЖДА ЕТ „СК Капитал – М. ***, представляван от М. Д. Р. да заплати на Дирекция „ ОДОП” гр. Варна при ЦУ на НАП съдебно деловодни разноски в размер на 772.33лв. /седемстотин седемдесет и два и 0.33/, за юристконсултско възнаграждение.ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП” при ЦУ на НАП Варна да заплати на ЕТ „СК Капитал – М. ***, представляван от М. Д. Р. сума в размер на 4 672.11лв./, разноски по делото съразмерно уважената част от жалбата.
РЕШЕНИЕТО може да се обжалва с касационна жалба пред Върховния административен съд, в 14 дневен срок от получаване на съобщението от страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: