Решение № 6968 от 9.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3123/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева
РЕШЕНИЕ
№ 6968
София, 09.06.2020
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на втори юни две хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВЧЛЕНОВЕ:
БИСЕР ЦВЕТКОВПЕТЯ ЖЕЛЕВА
при секретар Благовеста Първанова и с участието на прокурора Георги Камбуров изслуша докладваното от съдията ПЕТЯ ЖЕЛЕВА по адм. дело № 3123/2020.
Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на „СИБЕЛИУС Р“ ЕООД, чрез процесуален представител адв. Д. Балкански, срещу Решение № 501 от 27.01.2020 г. на Административен съд – София град (АССГ), постановено по адм. дело № 9597/2019 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002218001827-091-001/22.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 840/17.05.2019 г. на Директора на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' - София при ЦУ на НАП.
Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.Според касационния жалбоподател в съдебното решение не е отразена действителната фактическа обстановка по изпълнение на спорните доставки. Твърди се, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и обосновал неправилни правни изводи за липса на реални доставки.Акцентира, че съдебната практика на СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, заради липса на кадрова обезпеченост на доставчика или други неизправности при доставчика, а по отношение на доставката на стоки – поради неустановен произхода им, при липса на доказателства за участие на ревизираното лице в данъчна измама.По изложените съображения се претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА.Ответникът – Директорът на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Тасева, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за частично основателна по следните съображения:
Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22002218001827-091-001/22.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 840/17.05.2019 г. на Директора на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' - София при ЦУ на НАП, с който на „СИБЕЛИУС Р“ ЕООД са установени данъчни задължения за ДДС в общ размер на 70 097,69 лв. и лихви в общ размер на 13 185,44 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставки на стоки и услуги, издадени от „ЕМ ДЖИ СТАЙЛ' ЕООД, „БУРЯ ГРУП' ЕООД, „КПЦ ГРУП' ЕООД, „НИК - АЛ 87' ЕООД и „ЗВЕНО АЛФА СОД' ЕООД.
Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано, поради липса на доказателства за реално извършени услуги и доставени стоки по смисъла на чл. 6, чл. 9 от ЗДДС. Приходната администрация е обосновала извода за липса на реални доставки на стоки, въпреки представените договори и приемо -предавателни протоколи с твърдения, че липсват документи относно съхранението и транспортирането на доставените стоки, както и неустановения произход на стоките. Има издаден РА на един от доставчиците - с определени задължения. По отношение на възложените услуги е прието, че изпълнителите не са разполагали с необходимия кадрови потенциал за изпълнението им. Нямало доказана връзка между резултатите от доставките, за които е отказан ДК и независимата икономическа дейност на ревизираното лице. По отношение на фактура № 2000000240/31.03.2017 г., издадена от „НИК - АЛ 87' ЕООД с предмет – рекламни материали, по фактура № 1000000041/08.12.2016 г. с предмет услуга по договор и по фактура № 1000000041/08.12.2016 г. с предмет – СМР, последните две издадени от „КПЦ ГРУП' ЕООД са изложени и допълнителни мотиви, че извършените услуги нямат конкретен предмет, и такъв не се установява и от съпътстващите документи – договори и приемо-предавателни протоколи. Прието е, че всички доставки са симулативни, тъй като прикриват действителния доставчик, а ревизираното лице като участник в сделката е знаело за извършената данъчна измама.
За да отхвърли жалбата на „СИБЕЛИУС Р“ ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила и в съответствие с материалния закон.
При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, административния съд е приел за установена, описаната в хода на ревизията фактическа обстановка. Приел е, че констатациите на органите по приходите са обосновани и не се опровергават от събраните в съдебното производство доказателства.
Решението е частично неправилно.
Решението е правилно в частта, в която е потвърден РА, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 7 436,66 лева и лихви в размер на 1364,95 лева по следните 3 бр. фактури: № 2000000240/31.03.2017 г., издадена от „НИК - АЛ 87' ЕООД с предмет – рекламни материали, № 1000000041/08.12.2016 г., издадена от „КПЦ ГРУП' ЕООД с предмет - услуга по договор и № 1000000041/08.12.2016 г., издадена от „КПЦ ГРУП' ЕООД с предмет – СМР.
Неоснователно е касационното оплакване за неправилност на съдебното решение в тази му част.Като съпътстващи доставката документи отново са представени договори и приемо-предавателни протоколи (ППП), подписани между доставчик и РЛ, но от съдържанието на договорите и ППП не може да се установи какъв е предмета на фактурираните услуги, тъй като договорите имат за предмет – рекламни материали, услуга и СМР на посочена цена, без да посочват други индивидуализиращи признаци, какви са тези рекламни материали, услуги и СМР, нито обекта на който ще се извършват услуги и СМР.Със същото съдържание са и представените ППП.При наличието на така описаните писмени доказателства обосновано приходната администрация е приела, че извършените услуги нямат конкретен предмет.В случая не само фактурите не отговарят на изискването по чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, но и от съпътстващите документи не може да се установи предмета на доставката – какво всъщност е договорено, изпълнено и предадено, поради което правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно, а като е отхвърлил жалбата на „СИБЕЛИУС Р“ ЕООД срещу РА, в тази му част, съдът е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила, в тази му част.Решението на АССГ е неправилно, в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата на „СИБЕЛИУС Р“ ЕООД срещу РА, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 62 661,03 лева и лихви в размер на 11 820,49 лева по фактури, издадени от „ЕМ ДЖИ СТАЙЛ' ЕООД, „БУРЯ ГРУП' ЕООД, „ЗВЕНО АЛФА СОД' ЕООД и „КПЦ ГРУП' ЕООД.
Неправилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи за липса на реални доставки по посочените фактури.При услугите предмета на доставките е обследване на обекти за охрана по обявени обществени поръчки конкретно посочени в договорите за възлагането им: „Спортна палата“ бул. „В. Левски' 75', „Военни клубове и военно почивно дело' и др. По тези фактури, предмета на доставките е индивидуализиран, както във фактурите, така и в съпътстващите ги документи – договори, ППП и доклади за обследване на конкретно посочени обекти за охрана.При продажбите на стоки доставени са рекламни материали, посочени по видове и единична и обща цена, 300 броя поцинкована ламарина с размери 0,5 мм 1250x2500 на единична цена от 20,50 лв., 20 броя интериорни врати на единична цена от 310,00 лв., хигиенни материали, доставка на греда 10/10/4 м - 110 бр.; греда 10/6/4 м. - 110 бр.; сачак - 230 бр.; ондулин червен 240 кв. м. - 150 бр.; врата дървена-фасонирана - 2 бр.; камък - жълто/кафяв със слюда; цимент; хидратна вар; теракол флекс; фасадна боя-бяла; фасадна боя - оцветена; прозорец PVC 22 бр.; прозорци дървени фасонирани - 32 бр.; доставка на дъски челни - 15 бр.; подови плочки теракот - 240 кв. м.; стенни плочки - 42 кв. м.; тоалетна моноблок - 2 бр.; мивка комплект - 1 бр.; PVC тръба ф110 (4 м.) - 12 бр.; тръба ф25 (4 м.) - 8 бр. тръба ф 18 (4 м.) - 10 бр.; кранове - 16 бр.; трансформатор - 14 бр.; бойлер 120 л. - 1 бр.; врата PVC - 4 бр.; транспорт'. „ комплект чаршафи - единична цена 55,70 лв., брой 100', корниз за перде 40 лин. метра, единична цена 28,00 лв./м.; дунапренени седалки 50 бр. с единична цена 20 лв./бр.; седалки за облегалки бр. 70, с ед. цена 9,00 лв.', пердета линейни метри 200, единична цена 29,70 лв.', олекотени завивки - количество 100 бр., единична цена 80 лв.', халати - количество 100 бр., единична цена 45 лв.', дезинфектанти - количество 1 бр., единична цена 7750 лв., хигиенни материали - количество 1 бр., единична цена 1783,33 лв. , пясък торби - 1172 бр., цимент торби -1000 бр.'., Ондулин 2000x950 - 540 бр., мобилни елементи 1000x500 - 100 бр., Бордюри - 125 метра, плочки - 500 бр.', Камери куполни НО -TVI - 100 бр., преходници - 100 бр., кабел - 800 метра', колове за оградна мрежа - 200 бр. и оградна мрежа - 500 метра', камери - 33 бр.', монитор 21 инча - 33 бр., Ю ПИ ЕС - 18 бр.'
Доставките са с място на изпълнение на седалището и адреса на жалбоподателя в гр. София, 1271, кв. Илиянци', ул. „Кирил Благоев' № 16 и на адрес гр. София, ул. „Рожен' № 80.За реалното изпълнение на процесиите доставки при извършените насрещни проверки от доставчиците „ЕМ ДЖИ СТАЙЛ' ЕООД, „БУРЯ ГРУП' ЕООД, „КПЦ ГРУП' ЕООД са представени заверени копия на спорните фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, обяснения за потвърждаване на доставките, счетоводни регистри - справки на сметки 411 и 501, оборотни ведомости за процесиите периоди, фактури от предходни доставчици.От доставчика „Звено Алфа СОД' ЕООД са приложени: заверени копия от фактурите издадени от „Звено Алфа СОД' ЕООД на „СИБЕЛИУС Р' ЕООД; оборотна ведомост и счетоводни регистри за осчетоводяване на фактурите, уведомления за приемане на декларации за ДДС за месеци юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2016 г.;- касови отчети - 3 бр. за месеците октомври, ноември и декември 2016 г. за отчитане на плащанията по сделките, свидетелства за регистрация на ФУ - 2 бр.; справка за плащанията извършени по банков път; списък на служителите на доставчика с 500 бр. трудови договори, протоколи за приети и подадени данни, декларации обр. 1 и обр. 6, договор за покупка на МПС - 1 стр., договор за охрана с „Нон Во Текс“ АД, плюс анекси; договори за продажба на стоки от 2016 г, договор за покупко-продажба на стоки от 16.11.2016 г.; приемо-предавателни протоколи, писмено потвърждение за доставките под формата на обяснение от Е. Петров - управител на „Звено Алфа СОД' ЕООД;.Според обяснението „Звено Алфа СОД' ЕООД е доставило на ревизираното дружество стоки описани като вид, количество и ед. цена в издадените за документиране на доставките фактури и приемно -предавателни протоколи. Предаването на стоките е извършено въз основа на протоколите, подписани от управителите на доставчика и на получателя, на адрес: гр. София, бул. „Рожен' № 80, където са съхранявани към момента на доставката. На посочения адрес се намира обект на „Нон Во Текс“ АД охраняван от „Звено Алфа СОД“ ЕООД, чиято охрана впоследствие е поета от „СИБЕЛИУС Р'ЕООД. В тази връзка стария и новия охранител са се споразумели „Звено Алфа СОД“ ЕООД да продаде въз основа на приемно -предавателен протокол наличните си материали съхранявани в помещение на „Нон Во Текс“ АД на „СИБЕЛИУС Р'ЕООД.
Разплащанията със „СИБЕЛИУС Р' ЕООД са извършвани в брой или по банков път. Представени са заверени копия от банкови извлечения, от които е видно, че от „СИБЕЛИУС Р' ЕООД са направени преводи по процесиите фактури.
Представени са и заверени копия от месечни отчети от фискално устройство за съответните месеци.Освен доказателствата представени от доставчиците, за реалността на процесиите доставки такива са предоставени и от ревизираното лице, а именно:
Аналитични салда по счетоводни сметки за периода от 20.07.2016 г. до 31.03.2017 г.; Салда по персонални сметки за периода от 20.07.2016 г. до 31.03.2017 г.; Главна книга за периода от 20.07.2016 г. до 31.03.2017 г.; Заверени копия от изисканите фактури; Договори, приемо-предавателни протоколи, съставени във връзка с издадените фактури;Пътни листове; Рекламни материали (запалка - 1 бр., химикал - 1 бр., флаер - 1 бр.); Документи за плащане - банкови извлечения; Обяснителна записка.В представеното обяснение от жалбоподателя относно фактурираните доставки на стоки и услуги от изброените доставчици е посочено, че прехвърлянето на собствеността върху материалите е чрез издаването на фактури и приемо-предавателни протоколи, в които са описани мястото на предаване и лицата участвали при предаването и приемането. Посочено е също, че извършените от тези доставчици услуги са свързани с търсене, обследване на обекти за охрана в цялата страна, изготвяне на документи за участия в конкурси и обществени поръчки за охрана, инструктажи на служители и др. Обяснено е, че услугите и стоките са предназначени за различните дейности, които дружеството извършва и обектите, които стопанисва.С оглед изложеното, настоящата инстанция счита за необоснован извода на съда за липса на реални доставки, тъй като не са взети предвид документите съпровождащи издаването на процесиите фактури, като договори, приемо - предавателни протоколи за предаване на резултата от сделките, фактури за произход на доставените стоки, счетоводни регистри за осчетоводяване на фактурите в счетоводната отчетност на доставчиците и на ревизираното лице.Не е отчетено обстоятелството, че несъмнено е установен механизмът на извършените доставки, а страните ясно и еднозначно са обективирали волята си, съгласно представените доказателства.Индивидуализиран е и предмета на всяка една от извършените доставки, във фактурите и в съставените приемно -предавателни протоколи към всяка една фактура. Протоколите като стойност съвпадат изцяло със стойността на фактурираните услуги и стоки по процесиите фактури.Съгласно общите правила на ЗЗД и специалните уреждащи възлагането на услуги по изработка изпълнение е налице към момента на завършване на уговореното в пълен обем и приемането му. При наличие на завършване и приемане има изпълнение, т. е. услугата може да се счита за извършена и да бъде основание за възникнало данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. В този дух са разпоредбите на чл. 258 и сл. от ЗЗД, според които поръчващият е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа. Поради това протоколите са доказателство в предвидената от закона форма, че резултата от изпълнението на доставките реално съществува и че е предаден и получен от ревизираното дружество.Представените ППП са доказателство за приемане на извършеното от доставчиците и конкретизират какви видове дейности са изпълнени и какво е значението им за независимата икономическа дейност на ревизираното лице. Протоколите съдържат всички реквизити за идентифициране на доставките - наименование, количество и стойност на услугите, място на изпълнение на същите, което означава, че услугата е извършена и приета.Данните от първичните счетоводни документи съответстват на тези по счетоводните регистри. Фактурите, договорите и протоколите, съдържат достатъчно информация за вида на стопанската операция, както и общата стойност, на доставките, и затова фактурите могат да идентифицират страните по сделките, предмета на сделката, данъчната основа, данъчното събитие и дължимия данък. Те са преки доказателства за осъществяване на доставката.Услугите са основно свързани с изработка на тръжни документи за участие в процедури за възлагане на обществени поръчки на обекти за охрана конкретно посочени в съдържанието на представените договори, фактури и приемателни протоколи. Това позволява да се проследи и установи връзката на изработените тръжни документации с независимата икономическа дейност на ревизираното лице и с последващите му облагаеми доставки, за които са използвани документациите.Неправилно ревизията се е позовала на неустановена кадрова обезпеченост на изпълнителите за изпълнение на услугите.
Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на процесиите фактури не разполага с кадрова обезпеченост да изпълни услугите противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик.По отношение доставките на стоки -хигиенни и строителни материали и др. следва да се има предвид, че същите са родово определени вещи, чиято индивидуализация отделяне и отграничаване от другите вещи от същия род, се постига чрез издаване на приемно -предавателни протоколи за пряко предаване на стоките от продавача на купувача. В тази връзка в случая с предаването на процесиите стоки преминава и риска от случайното им погиване и тяхната собственост е прехвърлена в полза на купувача.Съгласно на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите/ЗЗД/ “при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.По отношение на стоките предмет на разглежданите доставки са съставени приемно -предавателни протоколи за предаването им от доставчика на получателя по доставката, в които между страните по сделката е извършена индивидуализация на доставените стоки, като по този начин е извършено отделяне точно на вещите предмет на сделката, документирана със съответната фактура. В протоколите съставени към всяка от фактурите са посочени видовете стоки, които са предадени. Чрез предаването на вещите, предмет на конкретната сделка, същите се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях. След като такова предаване е извършено собствеността върху продадените стоки е прехвърлена и е налице осъществена от продавача насрещна престация, която представлява данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. В случая във фактурите предмет на спора имат достатъчно информация за вида на доставените стоки, тяхната цена, както и общата стойност на доставките, достатъчни да ги индивидуализират и осигурят прехвърлянето на собствеността им.Необоснована е и констатацията на РА, че няма данни за начина на транспортиране на стоките до получателя, тъй като според обясненията на жалбоподателя, стоките доставени от „Звено Алфа СОД“ ЕООД не са транспортирани.Предаването им е извършено въз основа на протоколите, подписани от управителите на доставчика и на получателя, на адрес: гр. София, бул. „Рожен' № 80, където са съхранявани към момента на доставката. На посочения адрес се намира обект на „Нон Во Текс“ АД охраняван от „Звено Алфа СОД“ ЕООД, чиято охрана впоследствие е поета от „СИБЕЛИУС Р'ЕООД. В тази връзка стария и новия охранител са се споразумели „Звено Алфа СОД“ ЕООД да продаде въз основа на приемно -предавателен протокол наличните си материали съхранявани в помещение на „Нон Во Текс“ АД на „СИБЕЛИУС Р'ЕООД, където те да продължат да се съхраняват и след продажбата им без да се транспортират.За строителните материали също не е извършван транспорт от жалбоподателя, а същите са се намирали на територията на неговия обект 'Чифликъ Ненкови'.За останалите доставки транспорта е извършен с МПС осигурено от ревизираното дружество. Ползвани са автомобили Опел Зафира по договор от 12.11.2015 г. и бус Форд Транзит. От дружеството са представени пътни листа за превоз на стоки от следните дати: 04.11.2016 г., 15.11.2016 г., 21.11.2016 г., 25.11.2016 г., 09.12.2016 г., 22.02.2017 г., 23.02.2017 г. 24.02.2017 г., 15.03.2017 г., 30.03.2017 г. и 31.03.2017 г.Неотносимо обстоятелство е и произходът на стоките, което не е предвидено като предпоставка за признаване право на ДК, а невъзможността да бъде установен произход, не води до еднозначен извод, че въпросните стоки не са доставени.По действащия за процесиите периоди ЗДДС, изискването за възникване на право на приспадане за стоките се отнася до конкретната доставка посочена от ревизираното лице с право на ДК и не е свързано с изпълнението на предходни сделки, по които лицето не е страна и няма отношение към тях.В този смисъл евентуалното неустановяване на произхода й няма за последица извод, че стоката изобщо не съществува, респективно, че тя не може да бъде предмет на сделка между прекия доставчик и жалбоподателя.Още повече, че доставчиците при насрещните им проверки са представили фактури от предходни доставки, в които са посочени стоки съответстващи на процесиите.Предходни доставчици са 'Ник-Ал 87' ЕООД , 'Премиум Фитнес Груп' ЕООД, 'Билд Съпорт' ЕООД, 'Нигма Строй' ЕООД и др.Нито директивата, нито практиката на СЕС лимитират какви обективни факти от действителността могат да бъдат анализирани при изследване на доставките, тъй като те са различни според спецификата на конкретният случай.За да се прецени, че доставката е извършена следва да се прегледат документите свързани с нея при ревизирания субект - фактури, протоколи, счетоводни документи и да се установи дали документират получаването на предмета на доставката и дали получения предмет е свързан с независимата икономическа дейност на ревизираното лице, както в случая с оглед представените приемно -предавателни протоколи за получаване на материалите и услугите упоменати във фактурите, необходими за дейността на жалбоподателя.Това доказва връзката на доставените стоки и услуги с независимата икономическа дейност на лицето, а последното води до възникване на право на ДК съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС.Постоянната практика на СЕС е основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик.В случая не е установена недобросъвестност на ревизираното лице с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В процесния РД няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае.Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите, поради което получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на начисления ДДС по фактурите.В съдебната практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-384/04, С- 324/11 изрично се посочва, че получателят не може да отговаря вместо своя доставчик.Действително, СЕС многократно е подчертавал, че установяването на обективното извършване на съответната доставка е дължимо от националния орган, който следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална сделка. Не на последно място следва да се посочи, че в контекста на европейската съдебна практика при наличието на резултата от извършеното, предмет на фактурите съгласно договорите и протоколите между дружеството жалбоподател и доставчиците, отказът на данъчен кредит следва единствено в случай, че доставките са елемент от данъчна измама.Необоснован е и извода на съда за доказано знание или презумпция за знание от страна на дружеството за участие в ДДС злоупотреба.Следва да се има предвид, че липсата на доставка, за която са издадени данъчни фактури, и от които за получателя произтичат такива права, като правото на приспадане на начисления във фактурите данък като данъчен кредит, не може да се твърди или предполага, а следва да се докаже документално в процеса на ревизия или проверка с изготвянето на годни доказателствени средства съгласно установения в ДОПК ред.Такова доказване в случая не е направено. Представените частни писмени документи, по повод изпълнение на доставките, неправилно не са кредитирани, въпреки че са непротиворечиви и съответстващи на останалите доказателства по ревизионната преписка.Приходните органи са се ограничили единствено до анализ относно възможността на доставчиците да предоставят процесиите доставки. Това обстоятелство не е достатъчно, защото е следвало да се съберат доказателства, че задълженото лице – получател, че е знаело или не е възможно да не знае, че доставката е привидна, съответно доставчикът не е лицето, което е посочено в документите, но такова доказване не е проведено.Според константната практика на Върховния административен съд, дори да не е доказан произхода на стоките и кадровия и технически потенциал на съответния доставчик, щом е установена тяхната наличност или последваща реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и да не се отказва данъчен кредит.Тук е мястото да се посочи и Решение на Съда на ЕО от 27.09.2007 год. по дело С- 409/04 Teleos. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални въпроси относно тълкуването и прилагането на общностното право са задължителни за държавите-членки и следва да се зачитат при тълкуването на националната правна уредба транспонираща общностния акт не само от съда, но и от националната администрация.
По смисъла на цитираното решение на европейския съд не може да се изисква от получателя по доставката да проверява има ли доставчика му активи и нает персонал и дали е отчел и декларирал данъка по сделката, доколкото такова задължение получателя нито има по силата на ЗДДС, нито разполага с процесуални средства за подобна проверка съгласно ДОПК. Нещо повече, противоречи на правната сигурност и динамиката на търговския оборот изискването за подобни проверки от страна на съдоговарящите.В горният смисъл е и изложеното в Решение на СЕС от 6 декември 2012 година по дело С-285/11, в т. 31 и в решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С- 142/11, според които ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обосноват отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата, а такава не е установена в хода на ревизията.Наличието на право на приспадане на ДК за получените доставки се определя в зависимост от тяхното последващо използване. За да възникне правото на данъчен кредит, доставките трябва да поддържат пряка и непосредствена връзка с облагаемите сделки на лицето. Наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, които пораждат право на приспадане на ДДС, е необходимо по принцип, за да се признае на данъчно задълженото лице право да приспадане данъка, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право.За да има „пряка и непосредствена връзка' с дейността на субекта, не е необходимо за получената доставка с право на ДК да съществува връзка с друга конкретна последваща облагаема сделка. Една връзка с дейността на ДЗЛ също може да бъде достатъчна.В практиката е прието, че съществува право на приспадане в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени сделки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросната доставка са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя.В случаят разходите за материали и услуги по спорните фактури са осчетоводени като такива в счетоводната отчетност на предприятието и са включени в общите му разходи.В хода на ревизията от жалбоподателя са представени писмени обяснения относно последващата реализация на резултатите от спорните доставки, според които строителните материали, доставени от „Звено Алфа СОД' ЕООД са вложени в изграждането или реновирането на сградите, включени в материалната база на обекта на ревизираното дружество „Чифликъ Ненкови', с. Осеновлаг, общ. Своге, обл.. София. Камерите, преходниците, мониторите, ю пи ес-ите и контрол панелите, доставени от „Звено Алфа СОД' ЕООД са инсталирани и са в експлоатация на обекти за охрана като „Приета Ойл' АД - гр. Русе, „Монбат' АД - гр. Монтана, „Монбат Рисайклинг' ЕАД - гр. Монтана, „Ево Мет' ЕООД гр. Враца и др.Доставените завивки, пердета, хавлии, облегалки, врати и прозорци са използвани и вложени като част от материалната база на хотелската и ресторантьорска част на „Чифликъ Ненкови', с. Осеновлаг, община Своге. Доставените 43 бр. интериорни врати, 300 бр. поцинкована ламарина са използвани или вложени в материалната база на „Чифликъ Ненкови', с. Осеновлаг, където е развивана хотелиерска и ресторантьорска дейност.
Част от доставените завивки, пердета, хавлии, облегалки, врати, прозорци, фаянс и др. са използвани и вложени и в обектите хотел Хаджидимовата къща, Черепишки манастир и за ремонт на покрива на хижа 'Ржана', м. Козница. Представените в изпълнение на възложените услуги доклади за обследвания на обекти за охрана, също имат връзка с дейността. Обследванията съдържат информация за общия брой охранителни работници, помощни средства, документация за обекта за охрана обслужван от жалбоподателя, задължения на охранителите, контролно-пропускателен режим и др.Предвид на гореизложеното последващата реализация е безспорно установена, а това на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС дава право на ДК.При извършените насрещни проверки доставчиците потвърждават реалността на доставките и представят за приемане на резултатите им приемно -предавателни протоколи. Издадените от доставчиците фактури на ревизираното лице са осчетоводени в тяхната счетоводна отчетност като приход от дейността, по съответните счетоводни сметки, което също доказва автентичност им, противно на изложеното в РА. Регистрите от счетоводните сметки са представени при насрещните проверки, където проверените лица потвърждават доставките и неизлагат твърдения, че са издали документи с невярно съдържание с цел неправомерно упражняване на право на данъчен кредит като част от данъчна измама.Не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.В настоящия случай, както вече се посочи по-горе, няма доказани данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за нея.Като косвено доказателство за реалността на сделките могат да бъдат преценени и приложените банкови извлечения за плащания по банков път и фискални бонове за извършено плащане , които са от регистрирани ФУ и са отчетени в НАП, посредством мобилната връзка на съответния касов апарат с агенцията. По този начин прихода на доставчика свързан с конкретната доставка е деклариран пред НАП.За всяка от процесиите сделки „СИБЕЛИУС Р ” ЕООД е положило обичайната дължима грижа при осъществяване на доставките като е :
• Сключило договори за доставка, съдържащи данни за услугите или вида на стоките, които трябва да бъдат доставени.
• Уверило се е в изпълнението на възложените доставки, като е приело същите, за което са съставени приемно -предавателни протоколи и др. подобни документи.
• Изискало е от доставчика издаването на данъчен документ, съдържащ изискуемите от закона реквизити.
• Коректно е отразило получените доставки в отчетните си регистри по ЗДДС.Освен това при извършените насрещни проверки на доставчиците, същите са представили изисканите им доказателства, в ч. счетоводни регистри за осчетоводяване на процесиите фактури като приход от дейността, заверени копия на договорите с жалбоподателя и приемно -предавателните протоколи за предаване на резултатите от изпълнението им, което удостоверява тяхното съдържание.За изпълнение на услугите свързани най-вече с изработка на документи за участие в процедури по възлагане на обществени поръчки не са необходими специални ДМА, а обикновен, компютър, който е предоставян в повечето случаи от възложителя, когато по повод изпълнение на услугите служителите на доставчиците са посещавали адреса му на управление.Позоваването в настоящия РА на ревизионен акт, съставен на един от доставчиците е неправилно и противоречи на закона. Ревизионни актове на прекия доставчик, не са основание за отказ на правото на данъчен кредит .От друга страна ревизионният акт издаден на доставчика няма отношение към въпроса за реалността на процесиите доставки.Също така настоящия жалбоподател не е страна в ревизионните производства, по които са издадени актовете цитирани в обжалвания РА. В тази връзка евентуалния стабилитет на ревизионните актове цитирани в процесния ревизионен акт няма да се разпростре върху ревизираното дружество.При доказано осъществяване на доставките и предвид липсата на доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, неправилно съдът е приел, че процесиите фактури не удостоверяват реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС., поради което постановения отказ за признаване на данъчен кредит по тях е незаконосъобразен.Въз основа на всички събрани доказателства, преценени в поотделно и в съвкупност, настоящия състав на Върховен административен съд, счита, че незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 62 661,03 лева и лихви в размер на 11 820,49 лева по 31 бр. фактури, издадени от „ЕМ ДЖИ СТАЙЛ' ЕООД, „БУРЯ ГРУП' ЕООД, „ЗВЕНО АЛФА СОД' ЕООД и „КПЦ ГРУП' ЕООД. А както е отхвърлил жалбата на „СИБЕЛИУС Р“ ЕООД срещу РА, в тази му част, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и тъй като делото е изяснено от фактическа и правно страна, делото следва да се реши по същество, като се отмени РА, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 62 661,03 лева и лихви в размер на 11 820,49 лева по 33 бр. фактури, издадени от „ЕМ ДЖИ СТАЙЛ' ЕООД, „БУРЯ ГРУП' ЕООД, „ЗВЕНО АЛФА СОД' ЕООД и останалите фактури от „КПЦ ГРУП' ЕООД.
По въпроса за разноските:
Касаторът не е оспорил решението на Административен съд – София град, в частта за разноските и не претендира разноски за първоинстанционното и касационното производство, поради което такива не следва да му се присъждат.Ответника по касация, чрез юрисконсулт Тасева претендира разноски за касационното производство. С оглед материалния интерес по делото от 83 283,13 лева, съразмерно отхвърлената част от жалбата в размер на 8 801,61б лева, на НАП следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 320 лева.Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 501 от 27.01.2020 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. дело № 9597/2019 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на „СИБЕЛИУС Р“ ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-22002218001827-091-001/22.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 840/17.05.2019 г. на Директора на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' - София при ЦУ на НАП, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по 31 бр. фактури, издадени от „ЕМ ДЖИ СТАЙЛ' ЕООД, „БУРЯ ГРУП' ЕООД, „ЗВЕНО АЛФА СОД' ЕООД и „КПЦ ГРУП' ЕООД в общ размер на 62 661,03 лева, ведно с начислените лихви за просрочие в размер на 11 820,49 лева И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22002218001827-091-001/22.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 840/17.05.2019 г. на Директора на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' - София при ЦУ на НАП, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по 31 бр. фактури, издадени от „ЕМ ДЖИ СТАЙЛ' ЕООД, „БУРЯ ГРУП' ЕООД, „ЗВЕНО АЛФА СОД' ЕООД и „КПЦ ГРУП' ЕООД в общ размер на 62 661,03 лева, ведно с начислените лихви за просрочие в размер на 11 820,49 лева .ОСТАВЯ В СИЛА решението, в останалата му част.ОСЪЖДА „СИБЕЛИУС Р“ ЕООД, ЕИК 201867654, със седалище и адрес на управление гр. София, район „Надежда“, ул. „Кирил Благоев“ № 16 да заплати на Национална агенция по приходите, разноски за касационната инстанция в размер на 320 /триста и двадесет/ лева.
Решението не подлежи на обжалване.