Решение № 714 от 17.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12480/2018 г., VIII о., докладчик съдията Красимира Желева
РЕШЕНИЕ
№ 714
София, 17.01.2019
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и осми ноември две хиляди и осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
БИСЕРКА ЦАНЕВА
ЧЛЕНОВЕ:
МИРОСЛАВ МИРЧЕВКРАСИМИРА ЖЕЛЕВА
при секретар Галина Узунова и с участието на прокурора Цветанка Борилова изслуша докладваното от съдията КРАСИМИРА ЖЕЛЕВА по адм. дело № 12480/2018.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от АПК.
Образувано е по касационна жалба на „Митекс“ ЕООД, с адрес: [населено място], представлявано от А. Русков, чрез адв. Младенов, срещу решение № 4946/20.07.2018 г., постановено по адм. д. № 9221/16 г. по описа на Административен съд София град.
С обжалвания съдебен акт е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ №Р-2200-1404152-091-001 от 01.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1214/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” гр. София, с който е начислен ДДС във връзка с деклариран ВОД към клиенти на „Митекс“ЕООД –румънски дружества.
Върху установените задължения са начислени и лихви за забава.
В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, необосновано и постановено в нарушение на процесуалните и материално правни разпоредби-отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.Касаторът претендира отмяна на решението на първоинстанционния съд в обжалваната част, пререшаване на делото чрез отмяна на съответната част на РА.Моли за присъждане на разноски.Ответникът – Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, в съдебно заседание, оспорва касационната жалба, като неоснователна.Моли да бъде отхвърлена, а постановеното съдебно решение да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно.Претендира присъждане на разноски и прави възражение за прекомерност на договореното адвокатско възнаграждение.
Върховна административна прокуратура, чрез своя представител дава заключение, че касационната жалба е допустима, но неоснователна. Не са налице сочените пороци на решението и отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира жалбата за процесуално допустима, поради което се дължи разглеждането й по същество.
Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е Ревизионен акт № /РА/ №Р-2200-1404152-091-001 от 01.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1214/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” гр. София, с който е начислен ДДС във връзка с деклариран ВОД към клиенти на „Митекс“ЕООД –румънски дружества, ведно с установените лихви.
Първоинстанционният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган и в рамките на предоставените му по закон правомощия. Посочено е, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, делото е попълнено с относими доказателства.
Законосъобразен, според решаващият състав на АССГ, е РА и в частта, с която не са признати вътреобщностни доставки по фактури на клиенти на дружеството, като е посочено, че тези доставки не са осъществени извън територията на РБ.
За да отхвърли жалбата, като неоснователна първоинстанционния съд е приел, че спорен по делото е въпросът относно произходът на стоките, предмет на фактурите към румънските дружества, както и дали са представени изискващи документи по чл. 45 от ППЗДДС и дали тези документи съдържат всички реквизити.
Съдът е посочил, че по делото е изслушана СИЕ, неоспорена от страните, която съдът е кредитирал, като компетентно дадено и мотивирано, обосновано с данните по делото и след проверка в счетоводството на жалбоподателя-документите описани на стр. 3 от заключението, представени впоследствие и приети по делото.
Първоинстанционният съд е посочил, че в хода на ревизията е прието, че от ревизираното лице не са представени доказателства, удостоверяващи ВОД по издадените фактури, към румънските дружества през ревизираните периоди м. 11.2009 г. до м. 06.2010 г. изискващи се съгласно чл. 45 ППЗДДС, поради което са счели, че в издадените от жалбоподателя фактури е следвало да се начисли ДДС.
Съдът е посочил, че в случая начисляването на данъка се дължи на формално основание-чл. 86,ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, само поради факта на издадена фактура. Изрично е отбелязано в решението, че спорния по делото въпрос е дали е следвало да се начисли ДДС, като не се спори относно реалност на доставките , или за материално правния характер на правото на приспадане на данъка.
По нататък съдът е посочил, че в хода на ревизията е начислен ДДС по издадените фактури, т. к. не е прието, че е доказано транспортиране на стоката.
Съдът изцяло е споделил довода на ревизиращите, че изпращането на стока на неизвестен адрес от доставчика по ВОД е „логически немислима конструкция“. Посочено е, че всички получатели по ВОД са идентифицирани в издадените фактури с идентификационен номер по ДДС. Според съда, това означава, че получателят е избрал да подложи тази операция на облагане в страната си на установяване, т. е. е упражнил правото си на избор. От това следва, че румънските дружества е следвало да декларират получените доставки, а от проверките е установено, че част от получателите не са декларирали посочените доставки.
Според съда съществен спорен момент по делото е и непопълването в ЧМР на точни данни за място на разтоварване. Въз основа на заключението на вещото лице съдът е приел, че следвал извода, че стоката е предавана от ревизираното лице на транспортна фирма, въз основа на международна товарителница, в която не е посочен точен адрес на разтоварване. В клетките пункт на натоварване и разтоварване не се идентифицира адрес, поради което не може да се направи извод, че се касае за доставки с място на което ревизираното лице осъществява своята независима икономическа дейност, или получателите-румънските дружества.
От съда са обсъдени доказателства –фактури и транспортни документи към 17 румънски дружества.
Цитирано е решение от 27 септември 2007 г., по дело С-409/04 на съда на ЕС, където е посочено, че терминът „изпратени“ в разпоредбите за ВОД на Шеста директива, следва да се тълкува в смисъл, че вътреобщностното придобиване на стока е извършено и освобождаването на вътреобщностна доставка се прилага, само когато правото на разпореждане, като собственик е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена и транспортирана в друга държава членка и, че в следствие на това изпращане или транспортиране, стоката е напуснала физически територията на държавата членка.
Предвид всичко изложено АССГ е приел, че не се установяват тези две предпоставки.
Съдът е приел, че от разпита на свидетелите не се установяват относими факти, във връзка с ВОД по спорните фактури. Посочено е, че да се признае ВОД, товарителницата следва да е оформена редовно от външна страна, а именно в кл. 24 да се съдържа конкретно място на получаване .В случая е посочено единствено място на получаване-Букурещ Питещи и др. Не било установено и от румънската данъчна администрация място на съхранение на стоката.
Цитирани са множество решения на СЕС и най-вече съдът се е позовал на решение от 06.09.2012 г. на Съда на ЕС, по дело С-273/11, чл. 138 от директива 2006/112 на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС.
Обоснован е извод, че след като доставчикът не разполага с редовно съставени международни товарителници, не представи доказателства за осъществяване на транспорта и такива, от които да следва, че към датата на издаване на фактурите е имал увереност за получаване на стоките в другата държава членка, т. е че осъществява ВОД и не е уговорил мерки за доказване получаване на стоката на конкретен адрес в друга държава-членка, то не може да се приеме, че е добросъвестен.
С горните мотиви жалбата на ревизираното лице е отхвърлена като неоснователна.
Настоящата инстанция намира, че подадената срещу първоинстанционното решение касационна жалба е основателна. При пълнота на събрания доказателствен материал, изводите на съда относно фактите по делото са необосновани, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон по отношение на осъществените от касатора вътреобщностни доставки.Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС.Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в действащата редакция,която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два алтернативно предвидени правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът.Не се споделя от настоящата инстанция крайният извод на АССГ, че не са осъществени ВОД, които се облагат с нулева ставка на ДДС и по процесните доставки следва да се начисли ДДС с 20% ставка, като за доставки извършени на територията на страната.
Основен аргумент на решаващият състав на АССГ, за да приеме за законосъобразни констатациите на органите по приходите е обстоятелството, че не е доказано безспорно, стоката да е напуснала страната и да е доставена на румънските получатели. Отречена е доказателствената сила на представените фактури, товарителници и доказателства за физическо напускане на стоката от територията на страната. Както беше посочено от мотивите не решението не става ясно, на коя буква от чл. 45,т. 2 от ППЗДДС се е позовал съда, за да се установят и представени ли са необходимите документи установяващи ВОД по фактури издадени от ревизираното лице към румънски дружества. От решението без конкретни мотиви става ясно, че транспортът в множество от фактурите е за сметка на получателя и за някои от доставчика. Следователно според АССГ предмет на доказване е осъществяване на транспорт-физическо напускане на стоките на територията на страната.В хода на административното обжалване пред директора на Д“ОДОП“-София, е представено писмо от Агенция Митници. В посоченото писмо ясно са посочени превозните средства по ЧМР с номер и дата на преминаване към Румъния. Този факт не е обсъден от първоинстанционния съд. АМ е потвърдила преминаване на камионите със стоката на дружеството . Липсата на данни за преминаване /влизане и излизане/ на част от автомобили посочени в искане до АМ от ревизираното лице, е обяснимо, т. к. след 1.01.2007 г. проверките на ГКПП се извършват по метода 'преценка на риска', поради което не са налице данни за всички преминали автомобили.Заключението на вещото лице по допуснатата СИЕ също е прието без оспорване, като компетентно и безпристрастно. Изготвено е след анализ на документи представени в 45 класьора.
Към заключението са приложения с № от 1 до 16, в които подробно по клиенти , свързани с ВОД от страна на „Митекс“ЕООД, в колони от 2 до 16 са описани,както следва:фактура с № и дата издадени от „Митекс“ЕООД;предмет на стоката; количество и мярка на стоката;стойност на доставката в лева; дата и начин на плащане; фирма превозвач-/колона-9 и 10; фактура № /дата на транспорт и цена на услугата-колона 11/; транспортиране от място до място/колона 12 и 13/; дата на товарене-/колона 14/;дата на разтоварване-/колона 15/; потвърждение за получаване-/колона 16/.Вещото лице изрично е посочило, че в колони 9 - 15 са посочени превозвачите на процесните стоки по ВОД и издадените от тях документи. Същите се намират в кориците по делото и са налични в счетоводството на ревизираното лице.
Действително ревизираното лице не е представило доказателства за това, кое е лицето, подписало същите от името на румънското дружества в кл. 24 на ЧМР.В тази връзка следва да се съобрази приетото от СЕС в решението му от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13 'Траум' ЕООД, според което чл. 138, § 1 и чл. 139, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат при обстоятелства като разглежданите данъчната администрация на държава членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка, поради това че доставчикът не е доказал истинността на подписа в документите, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение, че доказателствата, представени от доставчика, са в съответствие със списъка с документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право.Фактите по главното производство сочат, че липсват данни за това разглежданата доставка да е част от данъчна измама или че доставчикът е действал недобросъвестно в контекста на евентуално извършена от получателя измама. Такива данни липсват и в настоящото производство.Чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88 ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че пораждат директен ефект, позволяващ на данъчнозадължените лица да се позовават на него срещу държавата пред националните юрисдикции във връзка с освобождаването от начисляване на ДДС при вътреобщностна доставка.Поради така изложените съображения настоящият касационен състав приема, че представените международни товарителници относно фактурите с получател румънските дружества, доказват транспортирането на стоките от територията на страната до територията на Румъния. Непосочването на имената на лицето, получило стоката и мястото на получаването й в кл. 24 не съставлява съществен порок от формата на транспортния документ, доколкото има положен подпис и печат за получателя във всички ЧМР.По отношение на писмените потвърждения от клиенти за получена ЕООД е доставяло стока от „Митекс“ ЕООД, същите са описани в колона 16, с изключение на липсващите, които също се съдържат в кориците на делото.Произхода на стоката не е спорен по делото, но според вещото лице за доставените количества стоки са издадени фактури към жалбоподателя, придружени с приемо-предавателни протоколи.
Основен доставчик на захар от ВОП е Гръцкото дружество ГАЯ АЕБЕ, от което „МИТЕКС“ ЕООД е доставяло по-големи количества захар, предназначени за ВОД към горепосочените румънски дружества, по конкретно към Топ лайт Дистрибушън /приложение 9/.По делото са разпитани свидетели, които са работили за две транспортни фирми и са потвърдили, че през процесния период 2009-2010 г. са извършвали много транспортни услуги на „Митекс“ЕООД.След съвкупен анализ на доказателствата по делото се установява, че получателите от ЕС и ревизираното лице са регистрирани по ЗДДС. Процесните стоки съществуват, като материални вещи –захар. Спор по този въпрос няма. Издадени са редовни фактури според изискванията на ЗСч, ЗДДС и ППЗДДС.Следва да се има предвид, че данните получени по реда на обмена на информация не могат да бъдат основен аргумент за отказ да се признае осъществена вътреобщностна доставка. Получените отговори от румънската администрация по линия на сътрудничеството са неотносими към проверяваните периоди. Те касаят обстоятелства за състоянието на румънските фирми-получатели и превозвачи и отношенията им с румънската данъчна администрация, вкл. последваща дерегистрация по ЗДДС, но в периоди след процесните, както и данни за разследване, което не е приключило. Дерегистрацията на получателите на стоките не е основание касаторът да е задължен по ЗДДС с единствен мотив, че е станало ретроактивно заличаване на идентификационния номер по ДДС на приобретателя/в този смисъл т. 1 на решението по дело С-492/2013 г. на СЕС/.Първоинстанционния съд е приел, че получателят е „липсващ търговец“.
Легално определение на понятието за 'липсващ търговец' се е съдържало в разпоредбите на Регламент 1925/2004 /отм./, който сочи, че извод за такъв може да се направи само при пълно доказване на всички кумулативни предпоставки за квалифицирането му: доказване от страна на приходната администрация, че търговецът с намерение измама придобива или доставя стоки и услуги без да превежда дължимото ДДС. Действащият към момента Регламент 79/2012 г. не борави с това понятие, а от представените данни по реда на обмена на информация не се установява измама.Доказателствата по смисъла на чл. 171, ал. 2 от ЗДДС, са информация за факти, получена по реда на чл. 7 от Регламент 904/2010, но правните изводи на отговарящата администрация не могат да се кредитират, като верни до доказване на противното /по арг. от чл. 50 от ДОПК/. Нещо повече, приходната администрация не доказва, а и не твърди, че касаторът, извършвайки доставки на тези търговци знае, че участва или е бил длъжен да знае, че участва в измама. Единственото спорно обстоятелство по делото е това за извършения транспорт на стоките и съответно за доказаността на транспортирането и получаването им.От представените в рамките на съдебното производство и в хода на ревизията писмени доказателства е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице към получателите на доставки, които към датите на декларираните ВОД също са регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка.Според чл. 31, б.“а“и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, ако не е уговорено друго се приема, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач. С предаване на стоката на превозвача се прехвърля правото на разпореждане върху стоката.В конкретния случай доставчикът е разполагал със стоката, уверил се е, че получателят по доставката е регистрирано лице и стоката е била предадена на превозвач, с което рисковете по нея са преминали върху купувача. С изпращането или транспортирането на стоката се осъществява второто условие на ВОД. Документите, които удостоверяват извършването на вътреобщоностна доставка на стоки са изброени в чл. 45 от ППЗДДС към който препраща чл. 53 от ЗДДС. Въведеното изискване за изпращането и транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава членка. По делото са представени и двата вида документи - международни товарителници и писмени потвърждения от получателите по сделките, орисани в заключението на вещото лице.В настоящият случай, за да обоснове своя извод за липса на ВОД, първоинстанционният съд е посочил, че в представените по делото потвърждения не са вписани дата и място на доставката, поради което същите не могат да бъдат годни доказателства за фактите които установяват. Приложените към всяка от цитираните фактури международни товарителници са оформени по надлежния ред. Попълнени са всички клетки на транспортния документ, като фигурират подпис и печат на доставчика, спедитора и получателя по доставката. В ЧМР – то са вписани мястото до което се осъществява превоза на стоката в Румъния. Тези обстоятелства са установени от АССГ, но са преценени като недостатъчни, за да обосноват доставка на стоките в друга държава – членка.Обратно на изводите на първоинстанционния съд касационният състав намира, че представените международни товарителници, издадени към всяка едно от процесните фактури съдържат необходимите реквизити. Те имат подпис на получателя и печат на румънското дружество, като са редовни от външна страна. В тази връзка не е оборена от органите по приходите презумпцията на чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /Конвенцията/, според която товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В проведените по делото открити съдебни производства не е оспорена доказателствената сила на транспортните документи и изобщо не са оспорвани от представителите на приходната администрация приложените по делото писмени доказателства, които установяват извършване на международен транспорт.Съществения за спора факт – транспортирането на стоката от територията на България до територията на Румъния, е установен чрез представените по делото на международни товарителници. До този факт е ограничена отговорността на доставчика-български изпращач, при осигурен транспорт до получателя. От събраните по делото доказателства се установява, че правото на разпореждане със стоката е прехвърлено на превозвача и от него на получателя на доставката и това е установено с представените по делото ЧМР.Съгласно тълкуването дадено от СЕС на терминът „изпратен” в мотивите по дело С-409/04 Телеос и др. е в смисъл, че вътреобщностното придобиване е осъществено само когато правото на разпореждане със стоката на е прехвърлено на получателя на доставката.Като се установи, че в следствие на това изпращане стоката е напуснала физически територията на държавата – членка на доставката. Представени са надлежни доказателства от страна на доставчика по процесните, фактури от които е видно, че стоката е напуснала територията на страната и е предадена в Румъния на съответния получател.Съгласно разпоредбата на чл. 5 от Конвенцията, товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. В този смисъл, доколкото от страна на ответника, положените подписи от изпращача и превозвача не се оспорват като неавтентични, следва да приеме, че ЧМР трябва да се кредитират като истински документи със съответните правни последици.
При наличието на редовен транспортен документ факта на натоварване на стоките, напускането им на страната е доказан. Изискването за доказване на ВОД е изпълнено когато се докаже изпращането на стоките от доставчика. След като доставчикът разполага с редовни от външна страна ЧМР, които са подписани от доставчика и превозвача, като автентичността на подписите на последните не се спори от ответника, същите удостоверяват условията на превозния договор.По изложените по-горе мотиви, съдът намира, че представените и неоспорени от ответника ЧМР са редовни от външна страна транспортни документи, които като такива се ползват с материална доказателствена сила по отношение на условията на транспорта (в това число дестинацията на стоките). Такива документи са приложените и приети по делото като доказателства -международни товарителници.Следва да се отбележи, че във връзка с подписването на ЧМР не е установено престъпно обстоятелство. Не се съдържат и индиции, за недобросъвестност на доставчика, а още по-малко такава се доказват.Предвид изложеното, изводите на първоинстанционния съд и на органите по приходите за липса на осъществени ВОД са неправилни. Поради наведените и установени касационни пороци - необоснованост и нарушение на материалния закон, не са налице основания за връщане на делото за ново разглеждане. Настоящата инстанция следва да разреши спора по същество, като отмени обжалваното решение и РА, в тази част.
По изложените съображения, касационният състав намира, че решението в частта за декларираните ВОД следва да бъде отменено. На отмяна подлежи и РА в тази част.При този изход на делото,в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанцииМотивиран така, Върховен административен съд, Осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 4946 от 20.07.2018 г., постановено по адм. дело № 9221 по описа на Административен съд София град за 2016 г., в частта с която е отхвърлена жалбата на „Митекс“ЕООД, срещу Ревизионен акт № Р-2200-1404152-091-001 от 01.02.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1214/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” – София, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-2200-1404152-091-001 от 01.02.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1214/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” – Софи, в частта, на начислен данък по ЗДДС и лихви по декларирани вътреобщностни доставки за периода м. 11,12.2009 г. и за м. 01,02,03,04,05,06 и 11.2010 г.ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ – София да заплати на „Митекс“ЕООД, представлявано от А. Русков сумата от 53326,60лв., представляваща разноски в производството за двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.