Решение № 6702 от 3.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12331/2020 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова
РЕШЕНИЕ
№ 6702
София, 03.06.2021
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на тридесет и първи март две хиляди и двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ЕМИЛИЯ МИТКОВАЧЛЕНОВЕ:
МИЛЕНА ЗЛАТКОВАВЕСЕЛА ПАВЛОВА
при секретар Жозефина Мишева и с участието на прокурора Георги Камбуров изслуша докладваното от съдията ВЕСЕЛА ПАВЛОВА по адм. дело № 12331/2020.
Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по касационна жалба на „Елада Медикъл“ ЕООД, чрез адв. И. Д. срещу решение № 716 от 16.07.2020 г. по адм. дело № 1519/2019 г. по описа на Административен съд София област /АСС0/.
С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22002318005823-091-001 от 10.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София при ЦУ на НАП, потвърден с Решение № 1603/24.09.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София относно установения с РА резултат по ЗДДС за м. 06.2018 г. в размер на 0,00 лева, при деклариран от лицето ДДС за възстановяване в размер на 395 000,00 лева.
Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.Обосновава становището, че от събраните по делото доказателства се установява наличието на основание по чл. 115, ал. 3 ЗДДС за издаване на процесното кредитно известие, което води до извода за незаконосъобразност на оспорения РА.Претендира разноски за първата и за касационната инстанция.Ответната страна – директорът на дирекция „ОДОП“ – гр. София, представлявана от юрк. М. оспорва касационната жалба.Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол пред АССО е Ревизионен акт /РА/ № Р-22002318005823-091-001 от 10.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София при ЦУ на НАП, потвърден с Решение № 1603/24.09.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София относно установения с РА резултат по ЗДДС за м. 06.2018 г. в размер на 0,00 лева, при деклариран от лицето ДДС за възстановяване в размер на 395 000,00 лева.
Установено е, че „Елада Медикъл“ ЕООД е декларирало продажба по фактура № 26 от 13.07.2016 г. с получател [фирма] и предмет „услуга по договор“ с ДО 1 975 000,00 лева и ДДС 395 000,00 лева и е издало кредитно известие № 27 от 28.06.2018 г. за цялата стойност. В дневниците за покупки за ревизираните периоди не са отразени други документи, освен посочените.
На 08.07.2016 г. между „Елада Медикъл“ ЕООД и „В. А. М. Консулт“ ЕООД е сключен лицензионен договор, съгласно който ревизираното лице прехвърля възмездно на „В. А. М. Консулт“ ЕООД неизключителното право на ползване на ноу-хау за производство на медицински изделия – тазобедрена протеза „Retrem“, остеосинтезни ортопедични импланти и тазобедрена ендопротеза „Zem“. Общата стойност на договора е 20 500 000,00 лева без ДДС, а съгласно чл. 4, т. 1 от договора сумата в размер на 1 975 000,00 лева / първа вноска/ следва да се плати от страна на лицензополучателя, т. е. „В. А. М. Консулт“ ЕООД в петдневен срок от подписването му. Срокът за предоставяне правото на ползване на ноу-хаутата е 21 години, считано от датата на подписване на договора между страните.
Съгласно чл. 15, ал. 1 от договора, лицензополучателят се задължава да заплаща уговорените в договора възнаграждения, като съгласно ал. 2 при забава в плащанията лицензополучателят дължи неустойка в размер на 0,1 %, но не повече от 10 % от забавеното плащане.
По договора няма извършени плащания.
Съгласно чл. 20, ал. 1 от договора, всяка от страните може предсрочно да развали договора, ако другата страна не изпълнява някое от задълженията по договора. На неизпълнилата страна следва да се даде възможност в срок не по-малко от 6 месеца да изпълни задължението си, като срокът може да бъде удължаван по взаимно съгласие между страните.
Приложени са три броя приемо-предавателни протоколи към договора за предаване от лицензодателя на лицензополучателя на технологичната документация по договора.
Съгласно 3 бр. удостоверения от 25.07.2016 г., издадени от Патентното ведомство, процесният договор е вписан като лицензионен договор за ноу-хау за неизключителна лицензия между лицензодателя „Елада Медикъл“ ЕООД и лицензополучателя „В. А. М. Консулт“ ЕООД, като лицензията се предоставя за цялата територия на РБ за ползване на производствен опит /ноу – хау/, свързан с: изработване и производство на тазобедрена протеза Retrem;изработване ипроизводство на остесинтезни ортопедични импланти и изработване и производство на тазобедрена ендопротеза Zem. Срокът на договора е 21 години, считано от 08.07.2016 г.
От страна на ревизираното дружество до длъжника са изпратени няколко покани за доброволно изпълнение за заплащане на първата вноска по договора, като в последната такава от 19.06.2018 г. е посочено, че ако дължимите суми не постъпят в седемдневен срок, договорът ще се счита за прекратен ведно с всички последици за това. На 28.06.2018 г. „Елада Медикъл“ ЕООД издава кредитно известие № 27 от 28.06.2018 г. към фактура № 26 от 13.07.2016 г. с ДО – 1 975 000,00 лева и ДДС – 395 000, 00 лева с основание „ разваляне на договор във връзка с покана с доброволно изпълнение от 19.06.2016 г.“. На 01.07.2018 г. между страните по договора е сключен приемо-предавателен протокол за връщане от страна на лицензополучателя на цялата технологична документация по договора.
Видно от доказателствата по делото „В. А. М. Консулт“ ЕООД е действал като комисионер съгласно договор, сключен на 01.07.2016 г. с „Бонато Консултинт Лимитед“ / комитент/, с който дружеството се задължава да сключи от свое име и за сметка на комитента с „Елада Медикъл“ ЕООД търговски договор за предоставяне правото на ползване / лицензионен договор/ върху притежавани от посоченото дружество три броя ноу-хаута. Представен е отчет от 13.07.2016 г., съгласно който комисионерът отчита изпълнението от своя страна на задълженията по договора, а именно че е сключил процесния договор с „Елада Медикъл“ ЕООД. Издадена е фактура от „Бонато Консултинг Лимитед“ от 14.07.2016 г. на „В. А. М. Консулт“ ЕООД с ДО 1 975 000,00 лева и без ДДС с предмет – отчетна сделка във връзка с прехвърлянето на резултата от сключения договор за лицензия на ноу-хау от 08.07.2016 г. по предоставяне на неизключителното право на ползване /лицензия/ върху 3 бр. ноу-хау и във връзка с чл. 4,т. 1 от него. На 12.07.2018 г. между страните е издадено кредитно известие с предмет – неосъществена доставка, на посочената стойност.
При тези факти приходните органи приемат, че няма доставка от страна на РЛ към „В. А. М. Консултинг“ Лимитед, т. е. че не е настъпило данъчно събитие, но на основание чл. 85 ЗДДС данъкът по неправомерно издадената фактура № 26 от 13.07.2016 г. е дължим.
Установява се също, че по отношение на „Елада Медикъл“ ЕООД са проведени други ревизионни производства. По първото, приключило в РА № Р- 22221014000226-091-001 от 14.05.2015 г., е отказан данъчен кредит по фактура с предмет доставка по придобиването на ноу-хау за изработване и производство на остеосинтезни ортопедични импланти от доставчика „Плам Технолъджи“ ЕООД, като с влязло в сила решение на ВАС процесният РА е отменен и съдът е признал реалността на процесната доставка. Отделно с РА № Р – 22002317000900-091-001 от 20.11.2017 г. във връзка с доставката от „Плам Технолъджи“ ЕООД, на „Елада Медикъл“ ЕООД е ангажирана отговорността по чл. 177 ЗДДС за невнесения от доставчика му ДДС. Процесният РА е влязъл в сила съгласно решение на АССГ, оставено в сила с решение на ВАС.
Според данъчните органи начисленият данък по първоначално издадената фактура за м. 07.2016 г. е платен чрез прихващане съгласно АПВ № П – 22002317019879-004-001 от 24.02.2017 г.
Съобразно тези факти данъчните органи приемат, че фактура № 26 от 13.07.2016 г. не се основава на реални търговски отношения и не документира реално осъществена доставка. Това означава, че и кредитното известие не отговаря на изискванията по чл. 115, ал. 3 ЗДДС, тъй като не е налице намаление на ДО или разваляне на доставката.
От друга страна, според ревизиращите органи в случая не може да се приеме, че рискът от загуба на приходи в бюджета е отстранен. Съгласно решение на СЕС по дело С-138/12 „Руседеспред“ ООД, когато издателят на фактурата навреме и напълно е отстранил риска от загуба на данъчниприходи, принципът на неутралност на ДДС изисква неправомерно фактурираният данък да може да бъде коригиран, без тази корекция да зависи от условието издателят на фактурата да е действал добросъвестно.
След като дължимият данък в размер на 395 000,00 лева по фактура № 26 от 13.07.2016 г. не е внесен от лицето, а е прихванат от формирания ДДС за възстановяване именно по процесната сделка и доколкото посочените съдебни решения изключват каквато и да било добросъвестност от страна на „Елада Медикъл“ ЕООД, то се формира извод, че с издаването на процесното кредитно известие рискът от загуба на приходи в бюджета не е отстранен. Чрез формалното оформяне на сделка РЛ цели заобикаляне на закона и ефективно възстановяване на сума в размер на 395 000,00 лева. Следователно, по отношение на фактура № 26 от 13.07.2016 г. е налице основание за прилагане на чл. 85 ЗДДС и данъкът е изискуем от доставчика, а намалението на резултата за м. 06.2018 г. на основание чл. 115 ЗДДС не следва да бъде признато.
Първостепенният съд е възприел изцяло констатациите на приходните органи и е формирал краен извод за материална законосъобразност на процесния РА. Мотивирал се е: 1. с липсата на основание за издаване на кредитното известие, доколкото не е налице реално осъществена доставка и съответно, не е налице хипотезата нито на намаляване на ДО, нито на разваляне на сделката; 2. с наличието на неотстранен риск от загуби за бюджета, позовавайки се на разрешението, дадено с Решението на СЕС по дело С – 138/12, както и отчитайки факта, че дължимият данък в размер на 395 000 лева по фактура № 26 от 13.07.2016 г. е прихванат от формирания ДДС за възстановяване за съответния период съгласно приложеното АПВ.
Настоящият касационен състав на Върховния административен съд намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно.
Необосновано е приетото от първоинстанционния съд, че процесното кредитно известие е издадено без основание – при липса на предпоставките по чл. 115, ал. 3 ЗДДС. Както се установява от доказателствата по делото, по категоричен е установено, че „Елада Медикъл“ ЕООД притежава 3 бр. ноу-хау за изработване и производство на остеосинтезни ортопедични импланти, на тазобедрена протеза Retrem и на тазобедрена протеза Zem – факт, който е установен с влязлото в сила решение по адм. дело № 12080/2016 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение. От заключението по ССчЕ, прието като неоспорено от страните, е видно, че по счетоводна сметка 213 „Патенти, лицензи и други“ на РЛ за 2016 г. са заведени активи на обща стойност 23 608 626,58 лева, както и че в инвенарната книга на дружеството за м. 07.2016 г. са записани процесните 3 бр. ноу-хау със съответна отчетна стойност.От друга страна, налице са 3 бр. удостоверения от 25.07.2016 г. за вписване в Патентното ведомство на процесния договор за лицензия на тазобедрена протеза Retrem / по заявление № 69-00-505 от 20.07.2016 г./, на договора за производствен опит за изработване и производство на остеосинтезни ортопедични импланти / по заявление № 69-00-506 от 20.07.2016 г./ и на договора за тазобедрена протеза Zem / по заявление № 69-00-507 от 20.07.2016 г. /.В допълнение следва да се посочи, че са налице приемо-предавателни протоколи към процесния договор от 08.07.2016 г. / прил. нал. 150 – л. 155 от делото/ за предаване от страна на „Елада Медикъл“ ЕООД на „В. А. М. Консулт“ ЕООД на подробно описаните чертежи, документация, изображения, модели на импланти, инструкции, тест доклади и др., така както е разписано в чл. 6 от договора като задължение за Лицензодателя и съответно, в чл. 13 от договора като право за Лицензополучателя.Следователно, договорът е сключен между посочените страни и следва да се счете за такъв породил своето действие, което съответства на правилото в чл. 21 от договора, според който договорът влиза в сила от подписването му от страните.Въз основа на договора е издадена фактура № 26 от 13.07.2016 г. относно първо плащане по договора с ДО – 1 975 000 лева и ДДС 395 000 лева.Според разписаното в чл. 20 от договора, всяка от страните може предсрочно да развали договора, ако другата страна не изпълнява някое задължение по договора, като на неизпълнилата страна следва да се даде възможност в срок не по-малко от 6 месеца да изпълни задължението си и срокът може да бъде удължаван по взаимно съгласие между страните.
Съобразно приложената кореспонденция между страните / на л. 165 - л. 174 от делото/, следва да се приеме, че договорът е развален при условията на чл. 20 поради неизпълнено от страна на лицензополучателя задължение за плащане на първата вноска по договора, посочена в чл. 4, т. 1. От заключението по ССчЕ се установява, че фактура № 26 от 13.07.2016 г. с получател „В. А. М. Консулт“ЕООД с ДО 1 975 000 лева и ДДС 395 000 лева е отразена в счетоводството на РЛ, като е включена в дневника за продажби на дружеството в д. п. м. 07.2016 г. Вещото лице е посочило, че дължимият във фактурата ДДС в размер на 395 000 лева е разчетен с републиканския бюджет. Не е спорно, че плащане по процесната фактура № 26 от 13.07.2016 г. не е извършено.В този смисъл правилно и в съответствие с чл. 115, ал. 3 ЗДДС РЛ е издало процесното кредитно известие № 27 от 28.06.2018 г. към фактура № 26 от 13.07.2016 г. с начислен в него ДДС със знак „минус“ 395 000 лева.Касационната инстанция не възприема становището на АССО и на данъчните органи за наличие на неотстранен риск от загуби за бюджета.На първо място, се твърди, че този риск не бил отстранен, тъй като в бюджета реално не оставала сума поради обстоятелството, че сумата, която следва да се възстанови на РЛ по АПВ от 24.02.2017 г. и тази, която дружеството дължи по РА от 20.11.2017 г. относно ангажираната му отговорност по чл. 177 ЗДДС, са приблизително равни. Рискът от загуби за бюджета винаги се преценява конкретно, а не общо. Обстоятелството, че на „Елада Медикъл“ ЕООД е вменена отговорност по чл. 177 ЗДДС по сделка с негов доставчик, няма отношение към дължимия данък по последваща сделка. Освен това по цитирания РА за отговорността на РЛ по чл. 177 ЗДДС дружеството се явява получател с упражнено право на приспадане на данъчен кредит, а в процесния случай същият е доставчик и дължи ДДС по издадената от него фактура с получател „В. А. М. Консулт“ ЕООД. Т. е. в случая не се касае за упражнено право на приспадане на данъчен кредит по издадената фактура за първо плащане. Доколкото от страна на издателя на фактурата към м. 07.2016 г. е изпълнено изискването за разчитане с републиканския бюджет, то към м. 06.2018 г. с издаването на процесното кредитно известие към фактурата поради разваляне на сделката дължимият ДДС следва да бъде отразен със знак „минус“, както е сторено в случая.На второ място, неотносимо към процесния случай е Решение на СЕС по дело С-138/12, тъй като спорът по него е относно правото на възстановяване на дължимо внесен по чл. 203 от Директива 2006/112 данък по освободена доставка от издателя на фактура, по която на получателя с влязъл в сила ревизионен акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. В настоящия случай спорът е дали РЛ като издател на фактура, по която сделката е развалена, разполага с правото да издаде кредитно известие и да отрази същото в съответния счетоводен регистър.На трето място, без значение за спора относно законосъобразността на процесния РА е и фактът дали дължимият от „Елада Медикъл“ ЕООД за м. 07.2016 г. по фактурата за първо плащане по спорния договор с „В. А. М. Консулт“ ЕООД е реално внесен или е бил прихванат, както се твърди от данъчните органи съгласно АПВ № П-22002317019879-004-001 от 24.02.2017 г. Спорният въпрос е дали данъкът, дължим на основание чл. 85 ЗДДС през м. 07.2016 г., е бил правилно коригиран от доставчика с издаването на процесното кредитно известие през м. 06.2018 г.Видно от съвкупния анализ на доказателствата по делото се обосновава изводът, че кредитно известие № 27 от 13.07.2016 г. към фактура № 26 от 13.07.2016 г. е обвързано със сключения между „Елада Медикъл“ ЕООД и „В. А. М. Консулт“ ЕООД договор за право на ползване / лицензия/ на ноу –хау от 08.07.2016 г. и съответно, налице е основанието по чл. 115, ал. 3 ДДС относно извършената корекция на начисления от доставчика ДДС в размер на 395 000 лева, а именно разваляне на доставката поради неизпълнено задължение от страна на получателя да извърши уговореното в чл. 4, т. 1 плащане на първата вноска по договора.Въз основа на изложеното, като е достигнал до извода за законосъобразност на РА в оспорената част относно установения резултат по ЗДДС за м. 06.2018 г., АССО е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и да се постанови друго с отмяната на РА в посочената част.При този изход на спора,в полза на касатора следва да се присъдят разноски в общ размер на 2 250 лева, представляващи заплатени държавни такси в размер на 1 750 лева за първата и за касационната инстанция и възнаграждение за вещо лице в първата инстанция в размер на 500 лева.Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 716 от 16.07.2020 г. по адм. дело № 1519/2019 г. по описа на Административен съд София област, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22002318005823-091-001 от 10.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София при ЦУ на НАП, потвърден с Решение № 1603/24.09.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София относно установения по отношение на „Елада Медикъл“ ЕООД резултат по ЗДДС за м. 06.2018 г. в размер на 0,00 лева, при деклариран от лицето ДДС за възстановяване в размер на 395 000,00 лева.ОСЪЖДА Националната агенция по приходите да заплати в полза на „Елада Медикъл“ ЕООД, [ЕИК] разноски в общ размер на 2250 лева за двете съдебни инстанции.
Решението не подлежи на обжалване.