La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettere b) e c), della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme ( GU L 145, pag. 1 ; in prosieguo: la «sesta direttiva»).

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia pendente tra l’État belge (Stato belga) e la sig.ra De Fruytier in merito all’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») dell’attività di trasporto di organi e di prelievi di origine umana per vari ospedali e laboratori che l’interessata svolge a titolo autonomo.

L’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettere da b) a d), della sesta direttiva prevede quanto segue:

«(...) gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

(...)

L’articolo 13, parte A, paragrafo 2, lettera a), di tale direttiva prevede che gli Stati membri possano subordinare, caso per caso, all’osservanza di una o più delle condizioni dallo stesso previste, la concessione dell’esenzione di cui al paragrafo 1, lettera b), di detto articolo ad enti diversi da quelli di diritto pubblico.

Il suddetto articolo 13, parte A, paragrafo 2, lettera b), così dispone:

«sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista alle lettera b), g), h), i), l), m) e n) del paragrafo 1 le prestazioni di servizi e le forniture di beni che:

L’articolo 44 della legge del 3 luglio 1969, che istituisce il codice dell’imposta sul valore aggiunto ( Moniteur belge del 17 luglio 1969, pag. 7046), nella sua versione applicabile alla controversia oggetto del procedimento principale (in prosieguo: il «codice IVA»), recepisce l’articolo 13, parte A, della sesta direttiva relativo all’esenzione dall’IVA a favore di alcune attività di interesse pubblico. Esso dispone quanto segue:

«1. Sono esenti dall’imposta le prestazioni di servizi eseguite, nell’esercizio della loro attività abituale, dalle seguenti persone:

(...)

(...)

2. Sono altresì esenti dall’imposta:

(...)

1 oter le forniture di organi umani, di sangue umano e di latte materno;

(...)».

La sig.ra De Fruytier esercita, a titolo autonomo, un’attività di trasporto di organi e di prelievi di origine umana a favore di vari ospedali e laboratori, sotto il controllo e la responsabilità di un medico.

L’amministrazione tributaria belga ha assoggettato all’IVA l’attività svolta dalla sig.ra De Fruytier.

Ritenendo che la sua attività dovesse essere esentata dall’IVA, la sig.ra De Fruytier ha proposto ricorso. Il tribunal de première instance de Namur (tribunale di primo grado di Namur), con sentenza del 1 o giugno 2006, e successivamente la cour d’appel de Liège (corte d’appello di Liegi), con sentenza del 26 ottobre 2007, hanno dato ragione all’interessata e hanno disposto i corrispondenti sgravi.

Nell’ambito del ricorso per cassazione proposto dall’État belge avverso la sentenza della cour d’appel de Liège, la Cour de cassation (Corte di cassazione), con decisione di rinvio del 18 giugno 2009, ha sottoposto alla Corte di giustizia una questione pregiudiziale relativa all’interpretazione dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera d), della sesta direttiva.

Nella sua sentenza De Fruytier (C-237/09, EU:C:2010:316 ) la Corte di giustizia ha dichiarato che tale disposizione doveva essere interpretata nel senso che essa non si applica ad un’attività di trasporto di organi e di prelievi di origine umana, svolta in qualità di indipendente, per conto di ospedali e di laboratori.

Con sentenza del 16 settembre 2010 la Cour de cassation ha annullato la sentenza della cour d’appel de Liège e ha quindi rinviato la causa dinanzi a un’altra cour d’appel, ossia quella di Mons. Con sentenza del 15 febbraio 2013 quest’ultima ha dichiarato ricevibile l’appello e, prima di pronunciarsi nel merito, ha disposto la riapertura della fase orale.

Nell’ambito di tale fase la sig.ra De Fruytier ha sostenuto che, se le sue attività non possono essere esentate in virtù dell’articolo 44, paragrafo 2, 1 o ter, del codice IVA, che recepisce nel diritto belga l’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera d), della sesta direttiva, esse dovrebbero esserlo sulla base dell’articolo 44, paragrafo 2, 1o, del codice IVA, che recepisce nel diritto belga l’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della medesima direttiva. In particolare, essa ha posto a fondamento di tale ragionamento la sentenza Commissione/Francia (C-76/99, EU:C:2001:12 ).

È in tale contesto che la cour d’appel de Mons ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

Con le sue tre questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b) o c), della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che si applica a un’attività di trasporto di organi e di prelievi di origine umana a fini di analisi medica o di cure mediche o terapeutiche, esercitata da un terzo indipendente, le cui prestazioni sono comprese nel rimborso effettuato dal sistema previdenziale, in favore di cliniche e laboratori, e, in particolare, se tale attività possa fruire di un’esenzione dall’IVA a titolo di prestazioni strettamente connesse a prestazioni mediche, quali previste al suddetto articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b).

In via preliminare, occorre ricordare che la sesta direttiva attribuisce un ambito di applicazione molto ampio all’IVA, elencando all’articolo 2, relativo alle operazioni imponibili, oltre alle importazioni di beni, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all’interno dello Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale (v. sentenza Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695 , punto 21 e giurisprudenza ivi citata).

L’articolo 13 della medesima direttiva esenta tuttavia talune attività dall’IVA. Secondo costante giurisprudenza, le esenzioni di cui a detto articolo costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione volte ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro (v. sentenza Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695 , punto 22 e giurisprudenza ivi citata).

Emerge inoltre da tale medesima giurisprudenza che i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’articolo 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che queste ultime costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi fornita a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA. Pertanto, tale regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per definire le esenzioni di cui al suddetto articolo 13 debbano essere interpretati in un modo che privi tali esenzioni dei loro effetti (v. sentenza Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695 , punto 23 e giurisprudenza ivi citata).

Per quanto concerne le prestazioni mediche, esse possono rientrare tra le esenzioni previste all’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettere b) e c), della sesta direttiva. Emerge dalla giurisprudenza che l’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva riguarda prestazioni compiute in ambito ospedaliero mentre la lettera c) di tale medesimo paragrafo riguarda prestazioni mediche fornite al di fuori di tale ambito, tanto nel domicilio privato del prestatore quanto nel domicilio del paziente o altrove (v., in tal senso, sentenze Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473 , punto 36, e CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328 , punto 27).

Riguardo, più in particolare, alla nozione di «cure mediche» di cui all’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva e a quella di «prestazioni mediche», ai sensi dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, la Corte ha già più volte rilevato che entrambe tali nozioni riguardano prestazioni che hanno lo scopo di diagnosticare, di curare e, nella misura del possibile, di guarire malattie o problemi di salute (v. sentenza Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143 , punto 29 e giurisprudenza ivi citata).

Ne deriva che le prestazioni mediche effettuate allo scopo di proteggere, mantenere o ristabilire la salute delle persone beneficiano dell’esenzione prevista all’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettere b) e c), della sesta direttiva. Pertanto, sebbene tale disposizione presenti ambiti d’applicazione distinti, essa è finalizzata a disciplinare la totalità delle esenzioni delle prestazioni mediche in senso stretto (v. sentenza Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143 , punti 30 e 31 e giurisprudenza ivi citata).

Sebbene le «cure mediche» e le «prestazioni mediche» debbano avere uno scopo terapeutico, non ne consegue necessariamente che la finalità terapeutica di una prestazione debba essere intesa in un’accezione particolarmente restrittiva (v. sentenza CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328 , punto 29 e giurisprudenza ivi citata).

Nella fattispecie, si deve constatare che un’attività quale quella oggetto del procedimento principale, ossia il trasporto di organi e di prelievi di origine umana a favore di vari ospedali e laboratori, manifestamente non costituisce «cure mediche» o «prestazioni mediche», ai sensi dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettere b) e c), della sesta direttiva, dal momento che essa non rientra tra le prestazioni mediche che hanno direttamente come scopo effettivo quello di diagnosticare, di curare e di guarire malattie o problemi di salute, o che perseguono effettivamente la tutela, il mantenimento o il ristabilimento della salute (v., in tal senso, sentenza Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334 , punto 43).

Inoltre, la Corte ha già dichiarato che, contrariamente al dettato dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, il testo della lettera c) di tale disposizione non contiene alcun riferimento ad operazioni strettamente connesse alla prestazione di cure mediche, benché quest’ultima disposizione segua immediatamente quella del suddetto articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), e che, pertanto, una nozione di «operazioni strettamente connesse alla prestazione di cure mediche» non ha alcuna pertinenza ai fini dell’interpretazione dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva (v., in tal senso, sentenza Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143 , punto 32).

Al pari di tutte le parti che hanno depositato osservazioni nella presente causa, si deve dunque constatare che un’attività come quella oggetto del procedimento principale non può fruire di un’esenzione dall’IVA in virtù dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva.

Dalle considerazioni sin qui svolte risulta che, per rispondere alle questioni sollevate, la Corte deve ancora esaminare se un’attività come quella oggetto del procedimento principale possa fruire di un’esenzione dall’IVA in virtù dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, qualora tale attività sia equiparata a prestazioni strettamente connesse a un’ospedalizzazione o a cure mediche. A tal fine, occorre esaminare tale attività alla luce dei diversi criteri di cui all’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), tenendo conto altresì degli ulteriori criteri di cui all’articolo 13, parte A, paragrafo 2, lettera b), di tale direttiva.

Occorre pertanto sottolineare che dal testo dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva risulta che un’attività come quella oggetto del procedimento principale può fruire dell’esenzione dall’IVA in virtù di tale disposizione, a titolo di prestazioni strettamente connesse a un’ospedalizzazione o a cure mediche, soltanto se essa, da un lato, è qualificata come «operazioni strettamente connesse a un’ospedalizzazione o a cure mediche» e, dall’altro, è fornita da un organismo di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli organismi di diritto pubblico, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici o altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti.

Riguardo alla nozione di «operazioni strettamente connesse [all]’ospedalizzazione o [alle] cure mediche», ai sensi dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, la Corte ha già dichiarato che essa deve essere interpretata nel senso che non comprende attività quali il prelievo e il trasporto di sangue, se le cure mediche prestate in ambito ospedaliero, con cui tali attività sono soltanto eventualmente connesse, non sono ancora esistenti, né iniziate o programmate (v. sentenza Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334 , punto 49). Ne consegue che non qualsiasi trasmissione dei prelievi può essere qualificata come «operazioni strettamente connesse a un’ospedalizzazione o a cure mediche».

Infatti, per quanto concerne le prestazioni mediche, la Corte ha precisato che, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dall’esenzione prevista all’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, ne consegue che solo le prestazioni di servizi che rientrano logicamente nell’ambito della fornitura dei servizi di ospedalizzazione e di cure mediche e che costituiscono una tappa indispensabile nel processo di prestazione di tali servizi per conseguire gli scopi terapeutici perseguiti da questi ultimi possono costituire «operazioni (…) strettamente connesse» ai sensi di tale disposizione, dato che solo tali prestazioni sono idonee a influire sul costo delle cure mediche che l’esenzione in parola permette di rendere accessibili ai privati (v. sentenza Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734 , punto 25).

Spetta al giudice del rinvio, tenuto conto dell’insieme degli elementi delle controversie dinanzi ad esso pendenti, stabilire se l’attività oggetto del procedimento principale sia o meno indispensabile.

Così, nel caso in cui il giudice del rinvio pervenisse alla conclusione che la suddetta attività costituisce effettivamente una tappa indispensabile nel processo di prestazione di servizi di ospedalizzazione e di cure mediche per conseguire gli scopi terapeutici perseguiti da questi ultimi, occorre verificare se tale attività sia svolta da un organismo di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli organismi di diritto pubblico, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici o altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti.

È pacifico che un trasportatore, come quello di cui trattasi nel procedimento principale, non può essere qualificato come «organismo di diritto pubblico», né può corrispondere alla qualificazione di «istituto ospedaliero», di «centro medico» o di «centro diagnostico», che opera in condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli organismi di diritto pubblico, ai sensi dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva.

Pertanto, occorre verificare se un tale trasportatore possa rientrare nella nozione di «altri istituti della stessa natura» debitamente riconosciuti che svolgono l’attività in parola alle stesse condizioni, ai sensi della suddetta disposizione.

Al riguardo, è pacifico, nel procedimento principale, che la sig.ra De Fruytier esercita, a titolo autonomo, un’attività di trasporto di organi e di prelievi di origine umana a favore di vari ospedali e laboratori, ma che la sua impresa non può essere qualificata come istituto «della stessa natura» di quelli che hanno richiesto i servizi di trasporto da essa forniti.

Infatti, emerge dalla giurisprudenza relativa alla qualificazione di un operatore come avente la «stessa natura» di un istituto ospedaliero o di un centro medico o diagnostico, ai sensi dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, che, in particolare, la nozione di «istituto» suggerisce l’esistenza di un ente individualizzato che compie una determinata funzione (v. sentenza Gregg, C-216/97, EU:C:1999:390 , punto 18). La Corte ha altresì dichiarato che un laboratorio di diritto privato che effettua analisi mediche diagnostiche deve essere considerato un istituto «della stessa natura» degli «istituti ospedalieri» e dei «centri medici e diagnostici» ai sensi di tale disposizione, allorché tali analisi rientrano, tenuto conto del loro scopo terapeutico, nella nozione di «cure mediche» di cui alla suddetta disposizione (v. sentenze L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380 , punti 18 e 35, nonché CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328 , punto 60).

Nella fattispecie, occorre constatare che un trasportatore autonomo, come la sig.ra De Fruytier, a differenza in particolare di un laboratorio di diritto privato che effettua analisi mediche diagnostiche a scopo terapeutico, non è un ente individualizzato che svolge lo stesso tipo di particolare funzione assolta dagli istituti ospedalieri o dai centri medici e diagnostici. Pertanto, un siffatto trasportatore non può essere qualificato come «istituto della stessa natura» di tali istituti o centri, ai sensi dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, e pertanto non può fruire di un’esenzione dall’IVA in virtù di tale disposizione.

Contrariamente a quanto affermato dalla sig.ra De Fruytier, il principio di neutralità fiscale non può rimettere in discussione tale conclusione. Come già dichiarato dalla Corte, detto principio non consente di estendere l’ambito d’applicazione di un’esenzione in assenza di una disposizione non equivoca, dal momento che il principio in parola non è una regola di diritto primario che possa determinare la validità di un’esenzione, bensì un principio interpretativo che deve essere applicato parallelamente al principio secondo cui le esenzioni devono essere interpretate restrittivamente (v. sentenza Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143 , punto 40 e giurisprudenza ivi citata).

Infine, atteso che l’attività oggetto del procedimento principale non soddisfa i criteri di cui all’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, non occorre procedere a un esame dei criteri di cui all’articolo 13, parte A, paragrafo 2, lettera b), della stessa direttiva.

Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, occorre rispondere alle questioni sollevate dichiarando che l’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettere b) e c), della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che esso non si applica a un’attività di trasporto di organi e di prelievi di origine umana a fini di analisi medica o di cure mediche o terapeutiche, esercitata da un terzo indipendente, le cui prestazioni sono comprese nel rimborso effettuato dal sistema previdenziale, a favore di cliniche e laboratori. In particolare, tale attività non può fruire di un’esenzione dall’IVA a titolo di operazioni strettamente connesse a prestazioni mediche quali previste al suddetto articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera b), in quanto tale terzo indipendente non può essere qualificato come «organismo di diritto pubblico», né può corrispondere alla qualificazione di «istituto ospedaliero», «centro medico» o «centro diagnostico» o qualsiasi altro «istituto della stessa natura debitamente riconosciuto», che opera in condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli organismi di diritto pubblico.

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara: