Sentenza

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 110 TFUE, nonché degli articoli 69, 206 e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010 (GU 2010, L 189, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).

Tale domanda è stata proposta nel contesto di una controversia tra la G. sp. z o.o. e il Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (direttore dell’amministrazione tributaria di Bydgoszczy, Polonia) (in prosieguo: l’«autorità tributaria»), in merito all’obbligo di pagamento anticipato dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) per acquisti intracomunitari di carburante.

Contesto normativo

Diritto dell ’Unione

Ai sensi dell’articolo 62 della direttiva IVA:

«Ai fini della presente direttiva si intende per:

1) “fatto generatore dell’imposta” il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta;

2) “esigibilità dell’imposta” il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito».

L’articolo 68 di detta direttiva così dispone:

«Il fatto generatore dell’imposta si verifica al momento dell’effettuazione dell’acquisto intracomunitario di beni.

L’acquisto intracomunitario di beni è considerato effettuato nel momento in cui è considerata effettuata la cessione di beni analoghi nel territorio dello Stato membro».

L’articolo 69 della medesima direttiva stabilisce quanto segue:

«Nei casi di acquisti intracomunitari di beni, l’IVA diventa esigibile al momento dell’emissione della fattura o alla scadenza del termine di cui all’articolo 222, primo comma, se nessuna fattura è stata emessa entro tale data».

L’articolo 206 della medesima direttiva così dispone:

«Ogni soggetto passivo che è debitore dell’imposta deve pagare l’importo netto dell’IVA al momento della presentazione della dichiarazione IVA prevista all’articolo 250. Gli Stati membri possono tuttavia stabilire un’altra scadenza per il pagamento di questo importo o riscuotere acconti provvisori».

Ai sensi dell’articolo 222 della direttiva IVA:

«Per le cessioni di beni effettuate alle condizioni previste dall’articolo 138 o per le prestazioni di servizi per le quali l’imposta è dovuta dal destinatario dei beni o dei servizi a norma dell’articolo 196, la fattura è emessa entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si è verificato il fatto generatore dell’imposta.

Per le altre cessioni di beni o prestazioni di servizi gli Stati membri possono imporre ai soggetti passivi dei termini per l’emissione delle fatture».

L’articolo 250 di detta direttiva così dispone:

«1. Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione IVA in cui figurino tutti i dati necessari per determinare l’importo dell’imposta esigibile e quello delle detrazioni da operare, compresi, nella misura in cui sia necessario per la determinazione della base imponibile, l’importo complessivo delle operazioni relative a tale imposta e a tali detrazioni, nonché l’importo delle operazioni esenti.

(...)»

L’articolo 273 della medesima direttiva stabilisce quanto segue:

«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.

Gli Stati membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi di fatturazione supplementari rispetto a quelli previsti al capo 3».

Diritto polacco

L’articolo 20, paragrafo 5, dell’ustawa o podatku od towarów i usług (legge sull’imposta sul valore aggiunto) dell’11 marzo 2004 (Dz. U. del 2016, n. 710), nel testo applicabile all’epoca dei fatti (in prosieguo: la «legge sull’IVA»), così dispone:

«Nel caso di un acquisto intracomunitario di beni, l’imposta diviene esigibile il giorno dell’emissione della fattura da parte del contribuente e, in ogni caso, non oltre il 15 del mese successivo a quello in cui è stato effettuato l’acquisto dei beni (...)».

In forza dell’articolo 99, paragrafo 11a, della legge medesima, in caso di acquisto intracomunitario di beni di cui all’articolo 103, paragrafo 5a, di detta legge, il soggetto passivo è tenuto a presentare al direttore dell’ufficio delle dogane competente per la liquidazione dei diritti di accisa una dichiarazione mensile vertente sugli importi dovuti a titolo di imposta entro il 5 del mese successivo a quello in cui è sorto l’obbligo di pagamento.

A termini del successivo articolo 103, paragrafo 5 a:

«Nel caso di acquisto intracomunitario dei carburanti di cui all’allegato n. 2 dell’ustawa o podatku akcyzowym (legge sulle accise) del 6 dicembre 2008, la cui produzione o commercializzazione è subordinata all’ottenimento di una concessione in forza delle disposizioni dell’ustawa – Prawo energetyczne (legge sull’energia) del 10 aprile 1997, il soggetto passivo è tenuto, senza richiesta da parte del direttore dell’ufficio delle dogane, a calcolare e versare gli importi dell’imposta sul conto dell’amministrazione doganale competente per il pagamento dell’accisa:

1) entro 5 giorni dalla data di introduzione dei beni nel luogo di ricevimento delle merci soggette ad accisa indicato nella relativa autorizzazione – qualora i beni siano oggetto di un acquisto intracomunitario ai sensi della [legge sulle accise], da parte di un consumatore registrato in regime di sospensione delle accise ai sensi delle disposizioni applicabili in materia di accise;

2) entro 5 giorni dalla data di introduzione dei beni medesimi in un deposito fiscale nel territorio nazionale a partire dal territorio di un altro Stato membro;

3) nel momento del trasferimento di tali beni nel territorio nazionale – qualora i beni circolino al di fuori del regime di sospensione dell’accisa conformemente alle disposizioni applicabili in materia di accise».

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

Durante il mese di dicembre 2016 la G. ha effettuato 20 acquisti intracomunitari di gasolio rientranti nel codice NC 2710 19 43, per una quantità complessiva di 3 190 874 m³.

Secondo l’autorità tributaria, gli acquisti intracomunitari effettuati dalla G. ricadevano nella seconda fattispecie di cui all’articolo 103, paragrafo 5a, della legge sull’IVA, vale a dire quella relativa all’introduzione dei beni in un deposito fiscale a partire dal territorio di un altro Stato membro.

La G. non ha versato, in violazione di tale disposizione, l’IVA su tali acquisti, per un totale di 1 530 766 zloty polacchi (PLN) (circa EUR 345 000), entro cinque giorni dall’introduzione del gasolio nel territorio nazionale. Inoltre non ha neppure presentato, in violazione dell’articolo 99, paragrafo 11a, di tale legge, una dichiarazione mensile relativa ai suddetti acquisti entro il quinto giorno del mese successivo a quello in cui è sorto l’obbligo di pagamento.

Con decisione di rettifica fiscale del 6 aprile 2018 relativa al dicembre 2016, l’autorità tributaria ha intimato alla G. il pagamento immediato dell’IVA dovuta, oltre ad interessi di mora calcolati a decorrere dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento.

Con sentenza del 10 luglio 2018 il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Tribunale amministrativo del voivodato di Bydgoszcz, Polonia) ha respinto il ricorso proposto dalla G. contro tale decisione.

Investito di un’impugnazione proposta contro tale sentenza, il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia) rileva che l’articolo 103, paragrafo 5a, della legge sull’IVA rientra in un pacchetto di modifiche a tale legge, con effetto a decorrere dal 1° agosto 2016, al fine di agevolare la riscossione dell’IVA sugli acquisti intracomunitari di carburanti e di prevenire l’evasione dell’IVA sul mercato transfrontaliero di tali carburanti.

Il giudice del rinvio si chiede, in primo luogo, se tale articolo 103, paragrafo 5a, in quanto impone termini più brevi per il pagamento dell’IVA sugli acquisti di carburante provenienti da altri Stati membri rispetto agli acquisti nazionali, sia conforme all’articolo 110 TFUE. Infatti la facoltà, riconosciuta agli Stati membri dall’articolo 273 della direttiva IVA, di stabilire gli obblighi che essi ritengono necessari per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e per evitare le evasioni può essere esercitata solo nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri dai soggetti passivi e a condizione che tali obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera.

Inoltre, nell’ipotesi in cui l’articolo 103, paragrafo 5a, della legge sull’IVA non fosse in contrasto né con l’articolo 110 TFUE né con l’articolo 273 della direttiva IVA, il suddetto giudice si chiede se questa prima disposizione sia conforme all’articolo 69 di tale direttiva, in quanto essa prevede che l’IVA sull’acquisto intracomunitario di carburanti possa essere riscossa anche prima dell’insorgenza dell’obbligo fiscale di cui al citato articolo 69, secondo cui tale obbligo sorge alla data di emissione della fattura o, se non è stata emessa alcuna fattura prima del giorno in cui è effettuato l’acquisto intracomunitario, entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si è verificato il fatto generatore dell’imposta.

Secondo lo stesso giudice, la risposta a tale domanda dipende dalla natura dei pagamenti di cui all’articolo 103, paragrafo 5a, della legge sull’IVA. Se essi costituissero un distinto meccanismo di riscossione accelerata dell’IVA, l’obbligo di pagare l’imposta prima dell’insorgenza del debito tributario, ai sensi del suddetto articolo 69, si porrebbe in contrasto con le citate disposizioni, in quanto in tale momento non vi sarebbero i presupposti di esigibilità dell’IVA. Invece, l’obbligo di pagare l’imposta prima dell’insorgenza del debito tributario potrebbe essere conforme alla norma suddetta se tali pagamenti fossero qualificati come «acconti provvisori», ai sensi dell’articolo 206, seconda frase, in fine, della direttiva IVA. Si porrebbe, se del caso, la questione di stabilire se tale acconto provvisorio possa essere calcolato sull’importo lordo dell’IVA dovuta su un acquisto intracomunitario di carburanti senza tener conto del diritto a detrazione del soggetto passivo.

Infine, se così fosse, il giudice del rinvio si chiede se un acconto provvisorio sull’IVA, ai sensi di tale disposizione, non versato entro i termini, cessi di esistere giuridicamente alla scadenza del periodo di dichiarazione IVA in relazione al quale avrebbe dovuto essere versato.

Ciò premesso, il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se l’articolo 110 [TFUE] nonché l’articolo 273 della direttiva [IVA] non ostino ad una disposizione come quella dell’articolo 103, paragrafo 5a, della [legge sull’IVA], la quale prevede che, in caso di acquisti intracomunitari di carburanti per motori, il soggetto passivo è tenuto, in assenza di una richiesta da parte del direttore dell’ufficio delle dogane, a calcolare e versare gli importi dell’imposta sul conto dell’amministrazione doganale competente per il pagamento delle accise:

a) entro 5 giorni dalla data in cui i beni sono stati introdotti nel luogo di ricevimento delle merci soggette ad accisa indicato nella relativa autorizzazione – qualora i beni siano oggetto di un acquisto intracomunitario ai sensi della [legge sulle accise], da parte di un destinatario registrato, effettuato in regime di sospensione dell’accisa ai sensi delle disposizioni in materia di accise;

b) entro 5 giorni dalla data di introduzione di tali beni in un deposito fiscale nel territorio nazionale a partire dal territorio di un altro Stato membro;

c) nel momento del trasferimento di tali beni nel territorio nazionale – qualora i beni circolino al di fuori del regime di sospensione dell’accisa conformemente alle disposizioni in materia di accise.

2) Se l’articolo 69 della direttiva [IVA] non osti ad una disposizione come quella dell’articolo 103, paragrafo 5a, dell’u.p.t.u., la quale prevede che, in caso di acquisti intracomunitari di carburanti per motori, il soggetto passivo è tenuto, in assenza di una richiesta da parte del direttore dell’ufficio delle dogane, a calcolare e versare gli importi dell’imposta sul conto dell’amministrazione doganale competente per il pagamento delle accise:

a) entro 5 giorni dalla data in cui i beni sono stati introdotti nel luogo di ricevimento delle merci soggette ad accisa indicato nella relativa autorizzazione – qualora i beni siano oggetto di un acquisto intracomunitario ai sensi della [legge sulle accise], da parte di un destinatario registrato, effettuato in regime di sospensione dell’accisa ai sensi delle disposizioni in materia di accise;

b) entro 5 giorni dalla data di introduzione di tali beni in un deposito fiscale nel territorio nazionale a partire dal territorio di un altro Stato membro;

c) nel momento del trasferimento di tali beni nel territorio nazionale – qualora i beni circolino al di fuori del regime di sospensione dell’accisa conformemente alle disposizioni in materia di accise,

interpretata nel senso che i succitati importi non costituiscono acconti provvisori sull’IVA ai sensi dell’articolo 206 della direttiva [IVA].

3) Se gli acconti provvisori sull’IVA, ai sensi dell’articolo 206 della direttiva [IVA], non versati entro i termini, cessino di esistere giuridicamente alla scadenza del periodo d’imposta per il quale avrebbero dovuto essere versati».

Sulle questioni pregiudiziali

Con le sue questioni il giudice del rinvio chiede, in primo luogo, se l’articolo 110 TFUE debba essere interpretato nel senso che osta ad una disposizione di diritto nazionale che impone un obbligo di pagamento anticipato dell’IVA sull’acquisto intracomunitario di carburanti prima che tale imposta diventi esigibile, ai sensi dell’art. 69 della direttiva IVA. In secondo luogo, tale giudice si chiede se la suddetta direttiva, in particolare i suoi articoli 69, 206 e 273, debba essere interpretata nel senso che essa osta a una disposizione siffatta del diritto nazionale. Inoltre, lo stesso giudice chiede, da un lato, se la direttiva IVA debba essere interpretata nel senso che essa osta, se del caso, all’obbligo di calcolare l’IVA dovuta per un tale acquisto su base lorda senza tener conto del diritto a detrazione e, dall’altro lato, se l’acconto provvisorio sull’IVA, ai sensi dell’art. 206 della suddetta direttiva, non versato entro il termine previsto, cessi di esistere giuridicamente alla scadenza del periodo d’imposta per il quale avrebbe dovuto essere versato.

Occorre rispondere innanzitutto ai quesiti formulati dal giudice del rinvio con i quali si chiede in sostanza se gli articoli 69, 206 e 273 della direttiva IVA debbano essere interpretati nel senso che ostano ad una disposizione di diritto nazionale che impone un obbligo di pagamento dell’IVA sull’acquisto intracomunitario di carburanti prima che tale imposta diventi esigibile ai sensi dell’art. 69.

Giova ricordare che l’articolo 62, punto 1), della direttiva IVA definisce il «fatto generatore dell’imposta» come il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta, mentre il punto 2) dello stesso articolo definisce l’«esigibilità dell’imposta» come il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito. Inoltre, dall’articolo 206, prima frase, di tale direttiva risulta che l’obbligo di pagamento sorge, in linea di principio, al momento della presentazione della dichiarazione IVA prevista dall’articolo 250 della stessa direttiva.

A tal proposito occorre sottolineare che si deve fare una distinzione tra, da un lato, le nozioni di «fatto generatore» e di «esigibilità» dell’imposta, di cui all’articolo 62 della direttiva IVA, e, dall’altro, la nozione di «pagamento» dell’imposta (v., per analogia, sentenza del 20 ottobre 1993, Balocchi, C 10/92, EU:C:1993:846, punto 24).

Come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 87 delle sue conclusioni, il fatto generatore, l’esigibilità e l’obbligo di pagamento dell’IVA rappresentano quindi tre tappe successive nel processo che conduce alla riscossione di tale imposta, nel senso che l’insorgenza dell’obbligo di pagamento dell’IVA presuppone che l’imposta suddetta sia divenuta esigibile, mentre tale esigibilità è a sua volta subordinata al previo verificarsi del fatto generatore.

Per quanto riguarda gli acquisti intracomunitari, mentre, a norma dell’articolo 68 della direttiva IVA, il fatto generatore dell’IVA si verifica alla data dell’effettuazione dell’acquisto intracomunitario di beni, tale imposta diventa esigibile ai sensi dell’articolo 69, in combinato disposto con l’articolo 222, della stessa direttiva, solo in una data successiva, vale a dire al momento dell’emissione della fattura o, al più tardi, il quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si verifica il fatto generatore, se nessuna fattura è stata emessa entro tale data.

Orbene, nel caso di specie, seppure è pacifico che, nell’ambito del regime istituito dall’articolo 103, paragrafo 5a, della legge sull’IVA per gli acquisti intracomunitari di carburanti, il fatto generatore si verifica, conformemente all’articolo 68 della direttiva IVA, prima che sia dovuto il pagamento anticipato dell’IVA, dal momento che tale obbligo di pagamento sorge dopo l’introduzione dei suddetti beni nel territorio nazionale, risulta tuttavia che tale obbligo di pagamento viene imposto prima che l’IVA diventi esigibile ai sensi del combinato disposto degli articoli 69 e 222 della citata direttiva.

Dalla decisione di rinvio risulta infatti che l’articolo 103, paragrafo 5a, della legge sull’IVA fa sorgere l’obbligo di pagamento anticipato dell’IVA, in violazione di queste ultime disposizioni, indipendentemente dall’emissione di una fattura o dalla scadenza del termine di cui al punto 29 della presente sentenza, oltre il quale l’imposta diventa necessariamente esigibile.

Inoltre, se è vero che gli Stati membri possono, ai sensi dell’articolo 206, seconda frase, della direttiva IVA, derogare alla regola del pagamento al momento della presentazione della dichiarazione periodica e riscuotere acconti provvisori, tale facoltà può essere esercitata solo nei limiti in cui riguardi l’imposta che sia divenuta esigibile (v., per analogia, sentenza del 20 ottobre 1993, Balocchi, C-10/92, EU:C:1993:846, punti 25 e 27).

Infatti, come ha affermato l’avvocato generale ai paragrafi 98 e 99 delle sue conclusioni, sebbene l’articolo 206, seconda frase, della direttiva IVA rechi in tal modo un temperamento del principio sancito nella prima frase della disposizione in esame, che stabilisce l’obbligo di pagamento al momento della presentazione della dichiarazione IVA, che rientra nel titolo XI, capo 1, della direttiva, dal titolo «Obbligo di pagamento», tale articolo non può stabilire una deroga agli articoli 62 e 69 di detta direttiva, che ricadono nel titolo VI della direttiva stessa, intitolato «Fatto generatore e esigibilità dell’imposta».

Pertanto, dato che la possibilità di riscuotere gli acconti provvisori ai sensi dell’articolo 206, seconda frase, della direttiva IVA consente agli Stati membri di anticipare non già la data in cui l’imposta diventa esigibile, bensì soltanto la data di pagamento dell’imposta che sia già divenuta esigibile, tale disposizione deve essere interpretata nel senso che osta a una disposizione della legge di uno Stato membro che impone il pagamento dell’IVA prima che quest’ultima diventi esigibile ai sensi dell’articolo 69 della stessa direttiva.

Tale conclusione non può essere messa in discussione dall’articolo 273 della direttiva IVA, il quale stabilisce che, nel rispetto di talune condizioni elencate nella stessa disposizione, gli Stati membri possono stabilire altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni. Seppure infatti questi ultimi dispongano di un margine di discrezionalità quanto agli strumenti per conseguire tali obiettivi, sono tuttavia tenuti ad esercitare le loro competenze in materia nel rispetto del diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, punti 25 e 26, nonché giurisprudenza ivi citata).

Pertanto, una disposizione di diritto nazionale può essere considerata conforme al suddetto articolo 273 solo se rispetta, in particolare, le altre disposizioni della direttiva IVA.

Di conseguenza occorre rispondere alle questioni sollevate dichiarando che gli articoli 69, 206 e 273 della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che ostano a una disposizione di diritto nazionale che impone un obbligo di pagamento dell’IVA sull’acquisto intracomunitario di carburanti prima che tale imposta diventi esigibile, ai sensi dello stesso articolo 69.

Considerata tale risposta, non è necessario rispondere alle altre parti delle questioni pregiudiziali riguardanti, da un lato, l’interpretazione dell’articolo 110 TFUE e, dall’altro, altri aspetti dell’interpretazione della direttiva IVA.

Sulle spese

Nei confronti delle parti nel procedimento principale, la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.