La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme ( GU L 145, pag. 1 ), come modificata dalla direttiva 2005/92/CE del Consiglio, del 12 dicembre 2005 ( GU L 345, pag. 19 ; in prosieguo: la «sesta direttiva»).

Detta domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Klinikum Dortmund gGmbH (in prosieguo: la «KD») e il Finanzamt Dortmund-West (ufficio imposte di Dortmund-Ovest; in prosieguo: il «Finanzamt»), in merito al rifiuto opposto da quest’ultimo riguardo all’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») della fabbricazione e della cessione di medicinali citostatici, somministrati, nell’ambito di trattamenti contro il cancro, all’interno dell’ospedale gestito dalla KD.

L’articolo 5, paragrafo 1, della sesta direttiva così recita:

«Si considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».

L’articolo 6, paragrafo 1, di tale direttiva stabilisce quanto segue:

«Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’articolo 5.

(...)».

Ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 3, lettera a), di detta direttiva:

«L’aliquota normale dell’[IVA] è fissata da ciascuno Stato membro in una percentuale della base imponibile che è identica per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi. (...)

(...)

Gli Stati membri possono anche applicare una o due aliquote ridotte. Le aliquote sono fissate in una percentuale della base imponibile che non può essere inferiore al 5% e sono applicate unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie di cui all’allegato H.

(...)».

L’articolo 13, A, paragrafo 1, lettere b) e c), della sesta direttiva così dispone:

«Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano, a condizioni da essi fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione delle esenzioni stesse e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

(...)

L’articolo 13, A, paragrafo 2, lettera b), di tale direttiva prevede quanto segue:

«Sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista alle lettere b), g), h), i), l), m) e n) del paragrafo 1 le prestazioni di servizi e le forniture di beni che:

Nella categoria 3 dell’allegato H di detta direttiva, contenente l’elenco delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi che possono essere sottoposte ad aliquote IVA ridotte, compaiono segnatamente i prodotti farmaceutici normalmente utilizzati per cure mediche, prevenzione delle malattie o per un trattamento medico.

L’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, primo periodo, della legge del 2005 relativa all’imposta sulla cifra d’affari (Umsatzsteuergesetz 2005; BGBl. 2005 I, pag. 386; in prosieguo: l’«UStG») assoggetta a IVA «le cessioni e le altre prestazioni, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un imprenditore nell’ambito della sua impresa».

A tenore dell’articolo 3, paragrafo 1, dell’UStG, «sono cessioni le operazioni di un imprenditore, attraverso le quali egli o un terzo da lui incaricato, trasferisce all’acquirente o a un terzo da questi incaricato il potere di disporre in nome proprio di un bene (trasferimento del potere di disporre di un bene)».

Gli altri tipi di prestazioni sono, ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 9, dell’UStG, «prestazioni che non costituiscono cessioni di un bene».

L’articolo 4, punto 14, dell’UStG prevede che sono esenti da IVA:

«le operazioni rientranti nell’esercizio della professione di medico, dentista, naturopata, fisioterapista (kinesiterapista), ostetrico o analoghe attività terapeutiche ai sensi dell’articolo 18, paragrafo 1, punto 1, della [legge relativa all’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz)], e nell’esercizio della professione di chimico-clinico. Sono altresì esenti le altre prestazioni effettuate da associazioni, i cui membri fanno parte delle categorie professionali citate alla prima frase, nei confronti dei loro membri, purché tali prestazioni siano utilizzate direttamente per l’esecuzione delle operazioni esenti in forza della prima frase (…)».

Ai sensi dell’articolo 4, punto 16, lettera b), dell’UStG, sono parimenti esenti dall’IVA:

«le operazioni strettamente connesse (…) all’esercizio degli ospedali, nei seguenti casi (…)

L’articolo 67 del codice tributario (Abgabenordnung, BGBI 2002 I, pag. 3866 e BGBI 2003 I, pag. 61), cui fa riferimento l’articolo 4, paragrafo 16, lettera b), dell’UStG, riguarda le attività che beneficiano di sgravi fiscali («Steuerbegünstigte Zwecke»), cioè le attività che perseguono uno scopo di pubblica utilità, caritativo o religioso. Le imprese commerciali che perseguono siffatti scopi sono, al ricorrere di determinate condizioni, considerate come imprese che esercitano un’attività economica a uno scopo determinato che dà diritto a vantaggi fiscali («Zweckbetrieb»). L’articolo 67 del codice tributario definisce le condizioni alle quali tale regime è applicabile agli ospedali.

Le linee direttrici del 2005, relative all’imposta sulla cifra d’affari (Umsatzsteuerrichtlinien 2005, BGBI. 2004 I, numero speciale 3/2004), alla sezione 100 dispongono in particolare quanto segue, con riferimento alle «operazioni strettamente connesse» all’ospedalizzazione e alle cure mediche:

(...)

(...)

(...)».

L’articolo 116 del libro V del codice di previdenza sociale (in prosieguo: il «SGB V») così prevede:

«I medici ospedalieri che abbiano conseguito la specializzazione possono essere autorizzati dal comitato di omologazione (articolo 96), con l’accordo dell’ente gestore dell’ospedale, a prestare assistenza sanitaria agli assicurati nell’ambito della medicina convenzionata (…)».

L’articolo 116a del SGB V così dispone:

«Nei settori di pianificazione nei quali la commissione rappresentativa dei medici convenzionati e delle casse malattia del Land [(Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen)] ha constatato un deficit nell’offerta di assistenza medica, il comitato di omologazione può, su loro domanda, abilitare gli ospedali autorizzati a trattare, nel settore specializzato interessato, gli assicurati a titolo di medicina convenzionata, nei limiti in cui e per tutto il tempo che ciò è necessario per colmare detto deficit».

La KD è una società a responsabilità limitata di pubblica utilità che assicura la gestione di un ospedale. Nel corso degli anni 2005 e 2006, essa disponeva, in conformità all’articolo 116a del SGB V, di un’autorizzazione a dispensare, oltre alle ospedalizzazioni, cure ambulatoriali. I medici impiegati dalla KD che dispensavano tali cure ambulatoriali in seno a tale ospedale intervenivano, per parte loro, a titolo di un’autorizzazione personale concessa in conformità all’articolo 116 del SGB V.

Nel corso degli anni 2005 e 2006, l’ospedale ha accolto pazienti affetti da cancro che vi sono stati sottoposti a chemioterapia. I medicinali citostatici somministrati a detti pazienti venivano preparati loro individualmente, sulla base di una prescrizione medica, in seno alla farmacia dell’ospedale. È pacifico che, quando i farmaci citostatici erano somministrati ai pazienti all’interno dell’ospedale, e la terapia era praticata nel corso del ricovero ospedaliero, tali prestazioni erano esenti da IVA.

Nel corso degli stessi anni, la KD ha ritenuto che la cessione di medicinali citostatici preparati nella sua farmacia ospedaliera fosse esente da IVA anche allorché i trattamenti ambulatoriali venivano dispensati da medici che esercitavano a titolo indipendente in seno all’ospedale da essa gestito. Il Finanzamt ha per contro ritenuto che la cessione a titolo oneroso di medicinali a pazienti affetti da cancro nel contesto di trattamenti ambulatoriali fosse soggetta a IVA a decorrere dal 2005, data di entrata in vigore della sezione 100, paragrafo 3, delle linee direttrici del 2005 relative all’imposta sulla cifra d’affari, disposizione amministrativa non vincolante per i tribunali. Il Finanzamt ha, di conseguenza, rettificato gli avvisi d’imposta della KD assoggettando a IVA la cessione di tali medicinali preparati dalla farmacia di detto ospedale, ma concedendo alla KD il diritto di detrarre l’imposta pagata a monte.

Il reclamo proposto dalla KD avverso detto avviso d’imposta è stato respinto. Per contro, il Finanzgericht ha accolto il suo ricorso, il che ha indotto il Finanzamt a proporre contro la decisione del Finanzgericht ricorso per cassazione («Revision») dinanzi al Bundesfinanzhof.

In tal contesto, il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

Con la sua terza questione, che occorre trattare per prima, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che una cessione di beni, come i medicinali citostatici di cui trattasi nel procedimento principale, prescritti nell’ambito di un trattamento ambulatoriale contro il cancro da medici che esercitano in qualità di professionisti indipendenti in seno ad un ospedale, possa essere esentata da IVA in quanto operazione strettamente connessa alla prestazione di cure mediche.

Applicata al procedimento principale, la questione consiste nel determinare se la cessione di medicinali citostatici da parte della KD nell’ambito di un trattamento ambulatoriale contro il cancro possa essere esentata da IVA in quanto operazione strettamente connessa a cure mediche, allorché queste ultime vengono prestate da medici che esercitano in qualità di professionisti indipendenti nei locali dell’ospedale gestito dalla KD.

Al riguardo, risulta dal fascicolo sottoposto alla Corte e dalle precisazioni fornite dalle parti in udienza che le cure prestate dai medici di cui trattasi nel procedimento principale, i quali agiscono indipendentemente da detto ospedale ma nel suo ambito, sono esse stesse esenti da IVA in forza dell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva.

Occorre ricordare, in limine, come sostiene il governo tedesco, che le esenzioni di cui all’articolo 13 della sesta direttiva devono essere interpretate restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., segnatamente, sentenze del 5 giugno 1997, SDC, C-2/95, Racc. pag. I-3017 , punto 20; del 10 settembre 2002, Kügler, C-141/00, Racc. pag. I-6833 , punto 28, nonché del 6 novembre 2003, Dornier, C-45/01, Racc. pag. I-12911 , punto 42). Tuttavia, l’interpretazione dei termini di tale disposizione deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale sotteso al sistema comune di IVA (v., citate sentenze Kügler, punto 29, e Dornier, punto 42).

Inoltre, questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni di cui a detto articolo 13 debbano essere interpretati in un modo che priverebbe tali esenzioni dei loro effetti (v., per analogia, sentenza del 10 giugno 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Racc. pag. I-5215 , punto 30 e la giurisprudenza ivi citata).

Così, risulta dalla giurisprudenza della Corte che l’obiettivo di ridurre il costo delle cure sanitarie e di rendere tali cure più accessibili ai singoli è comune sia all’esenzione prevista all’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva sia a quella prevista allo stesso paragrafo, lettera c) (v. sentenze dell’11 gennaio 2001, Commissione/Francia, C-76/99, Racc. pag. I-249 , punto 23; Kügler, cit., punto 29, e Dornier, cit., punto 43). Inoltre, occorre ricordare che il principio di neutralità fiscale osta in particolare a che operatori che effettuano le stesse operazioni subiscano un trattamento differenziato in materia di riscossione dell’IVA (citate sentenze Kügler, punto 30, e Dornier, punto 44).

Di conseguenza, la nozione di «cure mediche», di cui all’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, e quella di «prestazioni mediche», contenuta nell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, riguardano entrambe prestazioni che hanno lo scopo di diagnosticare, di curare e, nella misura del possibile, di guarire malattie o problemi di salute (v., in tal senso, sentenze Dornier, cit., punto 48 e giurisprudenza ivi citata; dell’8 giugno 2006, L.u.P., C-106/05, Racc. pag. I-5123 , punto 27, e del 10 giugno 2010, CopyGene, C-262/08, Racc. pag. I-5053 , punto 28).

Ne deriva che le prestazioni di natura medica effettuate allo scopo di proteggere, mantenere o ristabilire la salute delle persone beneficiano dell’esenzione prevista all’articolo 13, A, paragrafo 1, lettere b) e c), della sesta direttiva (v., in tal senso, sentenze del 20 novembre 2003, Unterpertinger, C-212/01, Racc. pag. I-13859 , punti 40 e 41; D’Ambrumenil e Dispute Resolution Services, C-307/01, Racc. pag. I-13989 , punti 58 e 59, nonché L.u.P., cit., punto 29).

Pertanto, sebbene le disposizioni di cui all’articolo 13, A, paragrafo 1, lettere b) e c), della sesta direttiva abbiano ambiti d’applicazione distinti, la portata di tali disposizioni ha lo scopo di disciplinare la totalità delle esenzioni delle prestazioni mediche in senso stretto (v. citate sentenze Kügler, punto 36; L.u.P., punto 26, nonché CopyGene, punto 27).

Tuttavia, contrariamente al dettato dell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, il testo dell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera c), di essa non contiene alcun riferimento ad operazioni strettamente connesse alla prestazione di cure mediche, benché tale disposizione segua immediatamente quella di cui all’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera b). È giocoforza quindi constatare che, in linea di principio, tale articolo non riguarda operazioni strettamente connesse alla prestazione di cure mediche e che tale nozione non ha alcuna pertinenza ai fini dell’interpretazione dell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva.

Per quanto riguarda la possibilità di esentare una cessione di beni in forza di tale disposizione, la Corte ha constatato che, eccettuate le piccole forniture che sono strettamente necessarie al momento delle prestazioni mediche, la cessione dei medicinali e degli altri beni è materialmente ed economicamente separabile dalla prestazione di servizi e non può pertanto essere esentata in forza dell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva (v., in tal senso, sentenza del 23 febbraio 1988, Commissione/Regno Unito, 353/85, Racc. pag. 817 , punto 33).

Ne deriva che, a meno che essa sia strettamente necessaria al momento delle prestazioni mediche, la cessione di medicinali e di altri beni non può beneficiare dell’esenzione prevista all’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva.

Al riguardo, come ha osservato l’avvocato generale ai paragrafi 46 e 47 delle sue conclusioni, è innegabile che, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, le prestazioni mediche effettuate nell’ambito dell’esercizio di una professione medica, ai sensi dell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva, da una parte, e la fornitura di medicinali citostatici, dall’altra, si inscrivono in una continuità terapeutica. La fornitura di medicinali, come i citostatici di cui trattasi nel procedimento principale, è infatti indispensabile al momento della prestazione medica nel trattamento ambulatoriale del cancro, poiché, altrimenti, siffatta prestazione sarebbe priva di oggetto.

Ciononostante, malgrado detta continuità terapeutica, gli interessati hanno confermato all’udienza che il trattamento di cui trattasi nel procedimento principale implica un succedersi di operazioni e di tappe che, anche se collegate fra loro, sono individualmente distinte. Come l’avvocato generale ha osservato ai paragrafi 48 e 49 delle sue conclusioni, il paziente sembra beneficiare di diverse operazioni, cioè la prestazione medica da parte del medico, da un lato, e la fornitura dei medicinali da parte della farmacia dell’ospedale gestito dalla KD, dall’altro, il che impedirebbe di considerare tali operazioni come materialmente ed economicamente inscindibili.

Tuttavia, non risulta con chiarezza dagli elementi forniti alla Corte che, nel procedimento principale, la cessione dei medicinali possa essere considerata come materialmente ed economicamente inscindibile dalla prestazione di cure mediche nel contesto di tale trattamento. Siffatta constatazione necessiterebbe una valutazione approfondita della continuità terapeutica in parola. Da questo punto di vista, spetta al giudice del rinvio, il solo competente a valutare i fatti, effettuare le verifiche necessarie al riguardo.

Fatto salvo l’esito di tali verifiche, la cessione dei medicinali citostatici, in circostanze come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, non è idonea ad essere considerata esente da IVA.

Detta conclusione è corroborata dal fatto che i prodotti farmaceutici compaiono, come tali, nell’elenco delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi che possono essere oggetto di aliquote IVA ridotte, elenco che compare all’allegato H della sesta direttiva, e sono così, in linea di principio, soggetti ad un distinto regime dell’IVA.

Contrariamente a quanto affermato dalla KD, il principio di neutralità fiscale non può rimettere in discussione tale conclusione. Come ha osservato l’avvocato generale al paragrafo 53 delle sue conclusioni, detto principio non consente di estendere l’ambito d’applicazione di un’esenzione in assenza di una disposizione non equivoca. Detto principio, infatti, non è una regola di diritto primario che possa determinare la validità di un’esenzione, bensì un principio interpretativo che deve essere applicato parallelamente al principio secondo cui le esenzioni devono essere interpretate restrittivamente (v. sentenza del 19 luglio 2012, Deutsche Bank, C-44/11, punto 45).

Occorre pertanto rispondere alla terza questione sollevata dichiarando che una cessione di beni, come i medicinali citostatici di cui trattasi nel procedimento principale, prescritti nell’ambito di un trattamento ambulatoriale contro il cancro da medici che esercitano come professionisti indipendenti all’interno un ospedale, non può essere esentata dall’IVA in forza dell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva, a meno che tale cessione sia materialmente ed economicamente inscindibile dalla prestazione di cure mediche principale, cosa che spetta al giudice del rinvio verificare.

Tenuto conto della risposta data dalla Corte alla terza questione, non occorre rispondere alle prime due questioni.

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara: