Sentenza

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 168, lettera a), e dell’articolo 226, punti 9 e 10, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Zipvit Ltd e i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (amministrazione finanziaria e doganale, Regno Unito) in merito alla decisione con la quale questi ultimi non hanno accolto la sua domanda di detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA).

Contesto normativo

L’articolo 63 della direttiva 2006/112 prevede quanto segue:

«Il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi».

L’articolo 90 di tale direttiva è così formulato:

«1. In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri.

2. In caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1».

A norma dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, gli Stati membri esentano, quando sono effettuate dai servizi pubblici postali, le prestazioni di servizi e le cessioni di beni accessori a dette prestazioni, esclusi il trasporto di persone e le telecomunicazioni.

L’articolo 167 di detta direttiva così dispone:

«Il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile».

Ai sensi dell’articolo 168 della medesima direttiva:

«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:

a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;

(...)».

L’articolo 185 della direttiva 2006/112 precisa quanto segue:

«1. La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo.

2. In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonché in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di cui all’articolo 16.

In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica».

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

La Zipvit, una società con sede nel Regno Unito, esercita un’attività commerciale di fornitura di vitamine e minerali per corrispondenza.

Dal 1° gennaio 2006 al 31 marzo 2010, la Royal Mail, operatore incaricato del servizio pubblico postale nel Regno Unito, ha fornito prestazioni di servizi postali alla Zipvit in forza di contratti che erano stati negoziati individualmente con quest’ultima. Tali prestazioni sono state considerate esenti da IVA sulla base della normativa nazionale e di linee guida pubblicate dall’amministrazione finanziaria e doganale dirette a recepire, segnatamente, l’articolo 132, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112. Di conseguenza, esse hanno dato luogo all’emissione da parte della Royal Mail di fatture senza IVA indicanti che dette prestazioni erano esenti da tale imposta.

La Corte ha tuttavia pronunciato, il 23 aprile 2009, la sentenza TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:248), dalla quale risulta che l’esenzione dall’IVA di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 non si applica alle prestazioni effettuate dai servizi pubblici postali e le cui condizioni siano state negoziate individualmente.

Ritenendo che i pagamenti da essa effettuati alla Royal Mail dovessero, pertanto, essere considerati, retroattivamente, comprensivi dell’IVA, la Zipvit ha trasmesso all’amministrazione finanziaria e doganale, il 15 settembre 2009 e l’8 aprile 2010, due domande di detrazione dell’IVA a monte relative alle prestazioni di cui trattasi, per un importo totale di 415 746 sterline inglesi (GBP) (circa EUR 498 900), maggiorato degli interessi.

Con decisione del 12 maggio 2010, l’amministrazione finanziaria e doganale ha respinto dette domande con la motivazione che le prestazioni di cui trattasi non erano state assoggettate all’IVA e che tale imposta non era stata assolta dalla Zipvit.

Il 2 luglio 2010, l’amministrazione finanziaria e doganale ha riesaminato e confermato la succitata decisione.

Dalla decisione di rinvio risulta, da un lato, che la Royal Mail non ha tentato di recuperare l’IVA erroneamente omessa né presso la Zipvit né presso gli altri suoi clienti nella medesima situazione, tenuto conto, in particolare, degli oneri amministrativi e dei costi che ciò avrebbe comportato e, dall’altro, che neppure l’amministrazione finanziaria e doganale ha emesso avvisi di accertamento in rettifica nei confronti della Royal Mail, in ragione, segnatamente, del legittimo affidamento che detta amministrazione riteneva di aver fatto sorgere in tal senso in capo a tale impresa.

Inoltre, sia l’amministrazione finanziaria e doganale sia la Royal Mail non potrebbero più, ormai, intraprendere siffatte iniziative, essendo scaduti i termini di prescrizione.

La Zipvit ha adito, nell’ordine, il First-Tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria), Regno Unito], l’Upper Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria), Regno Unito], la Court of Appeal (Corte d’appello, Regno Unito), e poi la Supreme Court of the United Kingdom (Corte suprema del Regno Unito), affinché la decisione del 2 luglio 2010 fosse annullata.

Ritenendo che la controversia di cui è investita sollevi questioni relative all’interpretazione della direttiva 2006/112 e che tale controversia costituisca, inoltre, un precedente per numerose cause pendenti, la Supreme Court of the United Kingdom (Corte suprema del Regno Unito) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se, nel caso in cui (i) l’amministrazione finanziaria, il prestatore e l’operatore commerciale soggetto passivo interpretino erroneamente la legislazione europea in materia di IVA e considerino esente da IVA una prestazione imponibile all’aliquota normale, (ii) il contratto tra il prestatore e l’operatore commerciale preveda che il prezzo della prestazione sia al netto dell’IVA e preveda che, laddove l’IVA sia dovuta, l’operatore commerciale debba sostenerne il costo, (iii) il prestatore non rivendichi mai e non possa più rivendicare l’IVA supplementare dovuta dall’operatore commerciale, e (iv) l’amministrazione finanziaria non possa o non possa più (per intervenuta prescrizione) pretendere dal prestatore il versamento dell’IVA che avrebbe dovuto essere versata, la direttiva [2006/112] comporti che il prezzo effettivamente pagato sia l’insieme di un importo netto imponibile oltre l’IVA applicabile all’importo medesimo, cosicché l’operatore commerciale possa chiedere la detrazione dell’imposta a monte ai sensi dell’articolo 168, lettera a), della direttiva [2006/112] come IVA effettivamente “assolta” per la prestazione stessa.

2) In alternativa, se, in tali circostanze, l’operatore commerciale possa rivendicare la detrazione dell’imposta a monte ai sensi dell’articolo 168, lettera a), della direttiva [2006/112] come IVA “dovuta” in relazione a tale prestazione.

3) Se, nel caso in cui l’amministrazione finanziaria, il prestatore e l’operatore commerciale soggetto passivo interpretino erroneamente la legislazione europea in materia di IVA considerando esente dall’IVA una prestazione imponibile all’aliquota normale, con la conseguenza che l’operatore commerciale non sia in grado di presentare all’amministrazione finanziaria una fattura IVA conforme all’articolo 226, punti 9 e 10, della direttiva [2006/112] per la prestazione ricevuta, l’operatore commerciale abbia il diritto di chiedere la detrazione dell’imposta assolta a monte ai sensi dell’articolo 168, lettera a), della direttiva.

4) Se, ai fini della risposta ai quesiti da 1 a 3 rilevi:

a) se il prestatore possa far valere, a propria difesa, il legittimo affidamento o altri elementi discendenti dal diritto nazionale o dal diritto dell’Unione, contro qualsiasi tentativo da parte dell’amministrazione finanziaria di emissione di un avviso di accertamento che gli imponga di rendere conto di un importo che rappresenta l’IVA relativa alla prestazione;

b) il fatto che l’operatore commerciale sapesse, alla stessa stregua dell’amministrazione finanziaria e del prestatore, che la prestazione non fosse in effetti esente, ovvero che disponesse degli stessi mezzi di conoscenza di questi ultimi, e avrebbe potuto offrirsi di pagare l’IVA dovuta per la prestazione (calcolata con riferimento al prezzo commerciale della prestazione) in modo da poterla trasferire all’amministrazione finanziaria, omettendo peraltro di farlo».

Sulla competenza della Corte

Dall’articolo 86 dell’Accordo sul recesso del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord dall’Unione europea e dalla Comunità europea dell’energia atomica (GU 2020, L 29, pag. 7), entrato in vigore il 1° febbraio 2020, risulta che la Corte è competente a pronunciarsi in via pregiudiziale sulle domande presentate dai giudici del Regno Unito prima della fine del periodo di transizione, fissata al 31 dicembre 2020, circostanza che ricorre nel caso della presente domanda di pronuncia pregiudiziale.

Sulle questioni pregiudiziali

Sulle questioni prima, seconda e quarta

Con le sue questioni prima, seconda e quarta, che è opportuno esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che l’IVA può essere considerata dovuta o assolta e dunque detraibile dal soggetto passivo qualora, da un lato, quest’ultimo e il suo prestatore abbiano erroneamente ritenuto, sulla base di un’interpretazione errata del diritto dell’Unione da parte delle autorità nazionali, che le prestazioni di cui trattasi fossero esenti da IVA e che, di conseguenza, le fatture emesse non la menzionassero, in un contesto in cui il contratto stipulato tra tali due soggetti prevede che, se detta imposta fosse dovuta, il beneficiario della prestazione dovrebbe sostenerne il costo, e, dall’altro, non sia stata intrapresa in tempo utile alcuna iniziativa diretta al recupero dell’IVA, cosicché qualsiasi azione del prestatore e dell’amministrazione finanziaria e doganale volta al recupero dell’IVA omessa è prescritta.

A tal riguardo, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, il diritto a detrazione previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva 2006/112 costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. In particolare, tale diritto va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (sentenza del 12 aprile 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).

Tuttavia, detto diritto a detrazione è subordinato al rispetto di requisiti e in particolare di quello, previsto dall’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112, secondo il quale l’IVA di cui si chiede la detrazione deve essere dovuta o assolta.

Per quanto riguarda, anzitutto, la questione se l’IVA possa essere ritenuta assolta in quanto, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, dovrebbe essere considerata, come sostiene la Zipvit, inclusa nel prezzo pagato sul fondamento del combinato disposto dei principi derivanti dalla sentenza del 7 novembre 2013, Tulică e Plavoşin (C-249/12 e C-250/12, EU:C:2013:722), e degli articoli 90 e 185 della direttiva 2006/112, occorre ricordare che, al punto 43 della suddetta sentenza, la Corte ha dichiarato che la direttiva 2006/112 deve essere interpretata nel senso che, qualora le parti abbiano stabilito il prezzo di un bene senza menzionare nulla riguardo all’IVA e il fornitore di tale bene sia la persona tenuta a versare l’IVA dovuta sull’operazione imponibile, il prezzo pattuito deve essere considerato come già comprensivo dell’IVA nel caso in cui il fornitore non abbia la possibilità di recuperare presso l’acquirente l’IVA riscossa dall’amministrazione finanziaria.

Tale interpretazione si fonda, in particolare, sul principio di base della direttiva 2006/112 secondo il quale il sistema dell’IVA mira a gravare unicamente sul consumatore finale (sentenza del 7 novembre 2013, Tulică e Plavoşin, C-249/12 e C-250/12, EU:C:2013:722, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).

Invero, la Corte ha ritenuto che, quando un contratto di compravendita è stipulato senza alcuna menzione riguardo all’IVA, nel caso in cui, secondo il diritto nazionale, il fornitore non possa recuperare presso l’acquirente l’IVA successivamente riscossa dall’amministrazione finanziaria, la presa in considerazione del prezzo complessivo, senza detrazione dell’IVA, come base sulla quale applicare l’IVA, comporterebbe che l’IVA graverebbe su tale fornitore e, pertanto, contrasterebbe con il principio secondo cui l’IVA è un’imposta sul consumo che deve essere sopportata dal consumatore finale (sentenza del 7 novembre 2013, Tulică e Plavoşin, C-249/12 e C-250/12, EU:C:2013:722, punto 35).

Una siffatta presa in considerazione contrasterebbe, peraltro, con la regola secondo cui l’amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo dell’IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (sentenza del 7 novembre 2013, Tulică e Plavoşin, C-249/12 e C-250/12, EU:C:2013:722, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).

L’analisi sarebbe diversa nel caso in cui il fornitore avesse la possibilità, secondo il diritto nazionale, di aggiungere al prezzo concordato un supplemento pari all’imposta applicabile all’operazione e di recuperare quest’ultimo presso l’acquirente del bene (sentenza del 7 novembre 2013, Tulică e Plavoşin, C-249/12 e C-250/12, EU:C:2013:722, punto 37).

Tuttavia, come risulta dalla decisione di rinvio, le circostanze di cui al procedimento principale sono diverse da quelle oggetto della succitata sentenza.

Ne risulta, infatti, che il contratto stipulato tra la Zipvit e la Royal Mail prevedeva esplicitamente che il prezzo della prestazione fosse espresso al netto dell’IVA e che, se l’IVA fosse risultata comunque dovuta, l’operatore commerciale avrebbe dovuto sostenerne il costo.

Inoltre, come risulta dal fascicolo a disposizione della Corte, la Royal Mail non era nell’impossibilità, da un punto di vista giuridico, di recuperare presso la Zipvit l’importo dell’IVA erroneamente omessa dopo essere venuta a conoscenza del fatto che le prestazioni da essa effettuate avrebbero dovuto esservi assoggettate.

Atteso che, in tale contesto, la Royal Mail si è comunque astenuta dal recuperare l’importo dell’IVA presso la Zipvit, e tenuto conto del fatto che l’amministrazione finanziaria e doganale ha a sua volta rinunciato a recuperare l’IVA presso tale prestatore per considerazioni relative, segnatamente, alla tutela del legittimo affidamento, è giocoforza constatare che il prezzo fatturato alla Zipvit per la prestazione dei servizi postali è un prezzo al netto dell’IVA. Orbene, dato che l’IVA è un’imposta che deve colpire, in ogni fase, soltanto il valore aggiunto e che deve, in definitiva, andare a carico del solo consumatore finale (v., in tal senso, sentenza del 7 agosto 2018, Viking Motors e a., C-475/17, EU:C:2018:636, punto 33), un soggetto passivo come la Zipvit non può pretendere di detrarre un importo IVA che non gli è stato fatturato e che non ha quindi trasferito sul consumatore finale.

Tale interpretazione non è rimessa in discussione dall’argomento della Zipvit relativo alle disposizioni nazionali che recepiscono gli articoli 90 e 185 della direttiva 2006/112. Infatti, poiché un importo IVA non ha mai gravato sul prezzo delle prestazioni di servizi fornite dalla Royal Mail alla Zipvit, non è pertinente parlare di riduzione della base imponibile ai sensi dell’articolo 90 della direttiva 2006/112 o di rettifica della detrazione a monte ai sensi dell’articolo 185 di tale direttiva, essendo i suddetti articoli applicabili solo nei limiti in cui l’IVA è stata applicata sul prezzo [v., in tal senso, sentenza del 15 ottobre 2020, E. (IVA – Riduzione della base imponibile), C-335/19, EU:C:2020:829, punti 21 e 37 e giurisprudenza ivi citata].

Di conseguenza, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, non si può ritenere che l’IVA sia inclusa nel prezzo pagato dal beneficiario delle prestazioni di servizi.

In detto contesto, le circostanze menzionate nella quarta questione, relative al legittimo affidamento del prestatore che può essere opposto all’amministrazione finanziaria e doganale in caso di domanda di rettifica e al fatto che il beneficiario delle prestazioni non abbia pagato tale imposta una volta venuto a conoscenza dell’errore commesso, mentre sia l’amministrazione finanziaria e doganale sia il prestatore sapevano che l’IVA avrebbe dovuto essere applicata, non sono idonee a modificare detta analisi.

Ne consegue che l’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che l’IVA non può essere considerata assolta, ai sensi di tale disposizione, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale.

Per quanto riguarda, poi, la questione se, in circostanze del genere, l’IVA possa nondimeno essere considerata dovuta, ai sensi di detta disposizione, occorre ricordare che l’articolo 167 della direttiva 2006/112 prevede che il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile.

Dalla giurisprudenza della Corte risulta che il termine «dovuta», ai sensi dell’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112, si riferisce a un debito tributario esigibile e presuppone quindi che il soggetto passivo abbia l’obbligo al versamento dell’importo dell’IVA che intende detrarre in quanto imposta a monte (v., in tal senso, sentenza del 29 marzo 2012, Véleclair, C-414/10, EU:C:2012:183, punto 20).

Se è vero che l’articolo 63 della direttiva 2006/112 prevede che l’IVA diventi esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi, si deve tuttavia rilevare che la mera circostanza che una prestazione esente da IVA sia infine considerata, una volta realizzata, come soggetta a tale imposta, non basta per ritenere che detta imposta sia detraibile se al beneficiario della succitata prestazione non è trasmessa alcuna richiesta di pagamento di tale imposta, anche se il prestatore non è nell’impossibilità di trasmettere una siffatta richiesta al summenzionato beneficiario.

Da ultimo, neppure le circostanze menzionate nella quarta questione, ricordate al punto 34 della presente sentenza, sono idonee a modificare detta analisi.

Ne consegue che l’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che l’IVA non può essere considerata dovuta, ai sensi di tale disposizione, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale.

Tenuto conto di quanto precede, occorre rispondere alla prima, alla seconda e alla quarta questione dichiarando che l’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che l’IVA non può essere considerata dovuta o assolta, ai sensi di tale disposizione, e non è dunque detraibile dal soggetto passivo qualora, da un lato, quest’ultimo e il suo prestatore abbiano erroneamente ritenuto, sulla base di un’interpretazione errata del diritto dell’Unione da parte delle autorità nazionali, che le prestazioni di cui trattasi fossero esenti da IVA e che, di conseguenza, le fatture emesse non la menzionassero, in un contesto in cui il contratto stipulato tra tali due soggetti prevede che, se detta imposta fosse dovuta, il beneficiario della prestazione dovrebbe sostenerne il costo, e qualora, dall’altro, non sia stata intrapresa in tempo utile alcuna iniziativa diretta al recupero dell’IVA, cosicché qualsiasi azione ad opera del prestatore e dell’amministrazione finanziaria e doganale volta al recupero dell’IVA omessa è prescritta.

Sulla terza questione

Con la sua terza questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la direttiva 2006/112 debba essere interpretata nel senso che il beneficiario di prestazioni erroneamente esentate dall’IVA possa avvalersi del diritto alla detrazione dell’IVA dovuta o assolta a monte qualora egli non detenga fatture contenenti le indicazioni di cui all’articolo 226, punti 9 e 10, di tale direttiva.

Tenuto conto della risposta fornita alle questioni prima, seconda e quarta, la risposta alla terza questione non appare necessaria ai fini del procedimento principale.

Sulle spese

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.