Sentenza

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra l’Autoridade Tributária e Aduaneira (amministrazione delle imposte e delle dogane, Portogallo) (in prosieguo: l’«amministrazione delle imposte») e la Termas Sulfurosas de Alcafache SA (in prosieguo: la «Termas Sulfurosas»), in merito all’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) delle somme percepite per l’iscrizione termale.

Contesto normativo

Diritto dell ’Unione

L’articolo 131 della direttiva IVA costituisce l’unico articolo contenuto nel capo 1 del titolo IXdi tale direttiva, intitolati, rispettivamente, «Disposizioni generali» ed «Esenzioni». Tale articolo così recita:

«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».

L’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, che è contenuto nel capo 2, intitolato «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico», di detto titolo IX, prevede quanto segue:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(...)

b) l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti;

(...)».

L’articolo 134 della direttiva IVA è così formulato:

«Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g), h), i), l), m) e n) nei casi seguenti:

a) se esse non sono indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate;

b) se esse sono essenzialmente destinate a procurare all’ente o all’organismo entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali soggette all’IVA».

Diritto portoghese

L’articolo 9, punto 2, del Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (codice dell’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: il «codice dell’IVA») prevede che sono esenti dall’IVA, in particolare, la prestazione di servizi medici e sanitari e le operazioni ad essa strettamente connesse, effettuate da strutture ospedaliere, cliniche, dispensari e simili.

Procedimento principale e questione pregiudiziale

Lo stabilimento termale Termas de Alcafache (Portogallo) è un’unità di cure sanitarie primarie che non è inserita nel servizio sanitario nazionale portoghese e non ha capacità di ospedalizzazione.

La Termas Sulfurosas gestisce tale stabilimento termale. Essa addebita ai suoi utenti una prestazione denominata «iscrizione termale» per una somma complessiva che è ammontata, negli anni 2010, 2011 e 2012, rispettivamente, a EUR 87 003, EUR 72 654 ed EUR 55 627,50. A seguito di una relazione dell’ispettorato fiscale, tali somme hanno dato luogo a liquidazioni IVA d’ufficio, con aliquota pari al 23%, maggiorata degli interessi.

Secondo tale relazione dell’ispettorato fiscale, la Termas Sulfurosas applica due procedimenti diversi, a seconda del servizio desiderato dall’utente.

Per il servizio di «termalismo classico» è necessario consultare preliminarmente uno dei medici dello stabilimento termale, ai fini della prescrizione dei trattamenti da effettuare. Al momento del pagamento della visita, l’utente corrisponde altresì un contributo per l’iscrizione termale, valido per l’anno in corso e che copre i trattamenti prescritti, senza il quale detti trattamenti non sono accessibili. La Termas Sulfurosas non richiede il pagamento dell’IVA su tale contributo, ma inserisce nelle fatture un riferimento all’articolo 9, punto 2, del codice dell’IVA. Nel sito ufficiale della Termas Sulfurosas viene precisato che tutte le iscrizioni termali sono individuali e servono a prenotare la visita medica preliminare, mentre i trattamenti vengono prescritti successivamente dal medico dello stabilimento termale. Nel corso degli esercizi rilevanti, per l’iscrizione termale venivano addebitati, rispettivamente, EUR 30, EUR 33 ed EUR 36.

Per quanto riguarda i cosiddetti servizi «di spa termale», la visita medica preliminare è facoltativa per i trattamenti di durata non superiore a tre giorni. Per questo tipo di servizi la Termas Sulfurosas non addebita alcuna iscrizione termale, a prescindere dal fatto che abbia o meno luogo una visita medica.

Dalla relazione dell’ispettorato fiscale risulta, altresì, che il pagamento dell’iscrizione termale conferisce unicamente la possibilità di accedere ai trattamenti idrologici, indipendentemente dalla loro esecuzione effettiva. Tale pagamento attribuisce agli utenti il diritto di acquistare i trattamenti che desiderano.

La Termas Sulfurosas ha proposto innanzi al Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (Tribunale amministrativo e tributario di Viseu, Portogallo) un ricorso avverso la decisione dell’amministrazione delle imposte di procedere alla liquidazione d’ufficio dell’IVA dovuta a titolo dell’iscrizione termale, con aliquota pari al 23% maggiorata degli interessi.

Con sentenza del 14 giugno 2018 il Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (Tribunale amministrativo e tributario di Viseu) ha dichiarato fondato il ricorso proposto dalla Termas Sulfurosas.

Tale giudice ha rilevato da un lato che, dal momento che la somma dovuta per l’iscrizione termale viene riscossa ai fini dell’accesso ai trattamenti termali, a loro volta considerati come esenti dall’IVA, anche detta somma deve ritenersi esente, nella misura in cui essa viene percepita solo dopo una visita medica e a seguito della prescrizione di un trattamento termale da parte di un medico abilitato.

Dall’altro lato, per quanto riguarda i servizi di «termalismo classico», nei quali rientrano vari trattamenti di otorinolaringoiatria, relativi alle vie respiratorie e reumatologici, detto giudice ha constatato che l’esistenza di una funzione terapeutica era dimostrata, a differenza del servizio di spa termale.

L’amministrazione delle imposte ha proposto ricorso dinanzi al Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo), sostenendo, in particolare, che l’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, trasposta nel diritto portoghese dall’articolo 9, punto 2, del codice dell’IVA, dev’essere interpretata restrittivamente, dato che costituisce un’eccezione al principio generale secondo cui ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo è assoggettata all’IVA.

Secondo l’amministrazione delle imposte, dalla giurisprudenza della Corte risulterebbe che, benché lo «scopo terapeutico» di un’operazione non debba essere interpretato in modo particolarmente restrittivo, solo le prestazioni mediche in senso stretto e quelle ad esse «strettamente connesse» devono essere considerate come rientranti nell’esenzione.

Tale amministrazione deduce, in particolare, dalla sentenza del 2 luglio 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437), che un atto il cui collegamento con una prestazione di cure mediche «principale» sia inferiore o uguale a quello constatato in tale sentenza non può essere considerato come un’«operazione strettamente connessa ai servizi medici o sanitari». La somma percepita dalla Termas Sulfurosas per l’iscrizione termale non potrebbe essere ritenuta un’«operazione strettamente connessa» alla prestazione di servizi medici o sanitari.

Il giudice del rinvio rileva che, alla luce dei criteri già definiti dalla Corte, non risulta chiaro se le somme percepite per l’iscrizione termale debbano essere considerate in stretta connessione con la prestazione di cure mediche, ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA.

Secondo il giudice del rinvio, taluni elementi deporrebbero a favore di una risposta affermativa a tale questione, come il fatto di includere il servizio di apertura di una scheda individuale di ciascun utente, comprensiva della scheda clinica che dà diritto all’acquisto di trattamenti di «termalismo classico», la cui natura di prestazione di servizi e di attività esente non è messa in discussione nel procedimento principale.

In tali circostanze, il Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se pagamenti effettuati come corrispettivo del servizio di apertura di una scheda individuale del singolo utente, che contiene la cartella clinica che dà diritto all’acquisto di cure di “termalismo classico”, rientrino nella nozione di “operazioni strettamente connesse” di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA e debbano in tal modo essere considerati come esenti dall’IVA».

Sulla questione pregiudiziale

Con la sua questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che l’operazione consistente nella redazione di una scheda individuale, comprensiva di una scheda clinica, che dà diritto all’acquisto di trattamenti di «termalismo classico» all’interno di uno stabilimento termale, possa rientrare nell’esenzione dall’IVA prevista in tale disposizione, quale operazione strettamente connessa a cure mediche.

Ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, gli Stati membri esentano l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti.

A tal proposito, occorre anzitutto ricordare che i termini impiegati per designare le esenzioni figuranti all’articolo 132 della direttiva IVA sono d’interpretazione restrittiva, dato che queste ultime costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA e dev’essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzioni. Pertanto, questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni di cui al suddetto articolo 132 debbano essere interpretati in un modo che le priverebbe dei loro effetti (sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 57).

Le cure mediche e ospedaliere di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA sono, secondo la giurisprudenza, quelle che hanno lo scopo di diagnosticare, di curare e, nella misura del possibile, di guarire malattie o problemi di salute (sentenze del 6 novembre 2003, Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, punto 48, del 1° dicembre 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, punto 24, e del 18 settembre 2019, Peters, C-700/17, EU:C:2019:753, punto 20). Inoltre, le prestazioni mediche rese allo scopo di tutelare, vuoi mantenendola, vuoi ristabilendola, la salute delle persone possono beneficiare dell’esenzione prevista in tale disposizione (v., in tal senso, sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, punto 30).

Nel caso di specie, il giudice del rinvio ritiene accertato che i trattamenti offerti all’interno dello stabilimento termale di cui trattasi nel procedimento principale nell’ambito del «termalismo classico», e in particolare taluni trattamenti di otorinolaringoiatria, relativi alle vie respiratorie e reumatologici, aventi una funzione terapeutica e prescritti da un medico, costituiscono cure mediche ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA.

Occorre, pertanto, stabilire se l’operazione consistente nella redazione di una scheda individuale, comprensiva di una scheda clinica, che dà diritto di acquistare siffatte cure mediche a fronte del pagamento del contributo per l’iscrizione termale, rientri nella nozione di «operazioni strettamente connesse» alle cure mediche.

Dal momento che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA non definisce la nozione di «operazioni strettamente connesse» all’ospedalizzazione ed alle cure mediche (v., in tal senso, sentenza dell’11 gennaio 2001, Commissione/Francia, C-76/99, EU:C:2001:12, punto 22), tale disposizione dev’essere interpretata alla luce del contesto nel quale si inserisce, della finalità e della struttura della direttiva IVA, tenendo conto, in particolare, della ratio legis dell’esenzione che essa prevede (sentenza del 4 marzo 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, punto 23 e giurisprudenza ivi citata). Tuttavia, dalla formulazione stessa di detta disposizione emerge che essa non riguarda prestazioni che non presentano alcun nesso con l’ospedalizzazione dei destinatari di tali prestazioni né con le cure mediche cui questi ultimi sono eventualmente sottoposti (v., in tal senso, sentenza del 1° dicembre 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, punto 17 e giurisprudenza ivi citata).

Per quanto riguarda il contesto nel quale si inserisce l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, occorre ricordare che quest’ultimo dev’essere letto alla luce, in particolare, dell’articolo 134, lettera a), di tale direttiva, il quale esige, in ogni caso, che le cessioni di beni o le prestazioni di servizi di cui trattasi siano indispensabili all’espletamento delle operazioni rientranti nell’ospedalizzazione e nelle cure mediche (v., in tal senso, sentenze del 1° dicembre 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, punto 26, del 14 giugno 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, punto 38, e dell’8 ottobre 2020, Finanzamt D, C-657/19, EU:C:2020:811, punto 31).

Per quanto riguarda l’obiettivo perseguito dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, la Corte ha già affermato che l’esenzione delle operazioni strettamente connesse all’ospedalizzazione ed alle cure mediche prevista in tale disposizione è intesa a garantire che il beneficio delle cure mediche ed ospedaliere non divenga inaccessibile a causa dell’aumento del costo di tali cure nel caso in cui le medesime, ovvero le operazioni ad esse strettamente connesse, venissero assoggettate all’IVA (sentenze dell’11 gennaio 2001, Commissione/Francia, C-76/99, EU:C:2001:12, punto 23, e del 1° dicembre 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, punto 23).

Tenuto conto di tale obiettivo, solo le prestazioni di servizi che si inseriscono logicamente nell’ambito della fornitura dei servizi di ospedalizzazione e di cure mediche e che costituiscono una tappa indispensabile nel processo di prestazione di tali servizi per conseguire gli scopi terapeutici perseguiti da questi ultimi possono costituire «operazioni strettamente connesse» ai sensi di detta disposizione, dal momento che solo tali prestazioni sono idonee a influire sul costo delle cure mediche che l’esenzione in parola permette di rendere accessibili ai privati (v., in tal senso, sentenze del 1° dicembre 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, punto 25, del 10 giugno 2010, CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, punto 40, e del 2 luglio 2015, De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, punto 29).

Al fine di stabilire se prestazioni come quelle in questione nel procedimento principale sono indispensabili all’espletamento delle cure mediche, occorre tener conto, in particolare, dello scopo per cui tali prestazioni sono fornite (v., in tal senso, sentenze dell’11 gennaio 2001, Commissione/Francia, C-76/99, EU:C:2001:12, punto 24, e del 1° dicembre 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, punto 22), nonché dell’insieme degli elementi della controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio (sentenza del 2 luglio 2015, De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, punto 30).

Inoltre, risulta dalla giurisprudenza che la possibilità che sussista uno sfasamento temporale considerevole tra la prestazione in questione e le cure mediche non osta, di per sé, a che tale prestazione possa rientrare nell’esenzione prevista dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA. Tuttavia, le operazioni che possono essere strettamente connesse a cure mediche, non ancora esistenti né iniziate o programmate, soltanto al verificarsi di determinate circostanze, non possono essere considerate come prestazioni «strettamente connesse» alle cure mediche ai sensi di tale disposizione (v., in tal senso, sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, punti 45, 46 e 50).

Nel caso di specie, l’operazione in questione nel procedimento principale consiste, secondo il giudice del rinvio, nella redazione di una scheda individuale, comprensiva di una scheda clinica, che dà diritto all’acquisto di cure mediche nell’ambito del «termalismo classico».

Spetta al giudice del rinvio, il solo competente a valutare i fatti, determinare la natura di tale operazione e delle informazioni contenute in detta scheda individuale, nonché lo scopo di queste ultime.

Nel caso in cui tale operazione consista nella redazione di una scheda individuale, comprensiva di una scheda clinica, contenente dati relativi allo stato di salute dell’utente e alle cure prescritte, che possono pertanto essere considerate programmate, nonché alle modalità della loro somministrazione, vale a dire dati la cui consultazione è indispensabile per fornire dette cure e raggiungere gli scopi terapeutici perseguiti, una siffatta operazione potrebbe essere considerata come «strettamente connessa» a tali cure mediche, ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA.

Per contro, nell’ipotesi in cui, a fronte del pagamento dell’iscrizione termale, venga data unicamente la possibilità di acquistare cure prescritte, oppure se il contenuto della scheda individuale, comprensiva della scheda clinica, non è indispensabile per fornire tali cure e per raggiungere gli scopi terapeutici previsti, una siffatta operazione non dev’essere considerata come «strettamente connessa» alle cure mediche, ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, a prescindere dal fatto che, senza il pagamento dell’iscrizione termale, le cure prescritte non sono accessibili.

Qualora il giudice del rinvio ritenga che l’operazione in questione nel procedimento principale costituisca effettivamente una fase indispensabile nel processo di prestazione di cure mediche, per raggiungere gli scopi terapeutici perseguiti da queste ultime, e configuri, quindi, un’operazione strettamente connessa alle cure mediche, esso dovrà verificare se tale operazione è fornita da un istituto di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, alle condizioni previste in detto articolo.

Infatti, dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA risulta che, laddove non si tratti di enti di diritto pubblico, l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse sono esenti se sono assicurate «a condizioni sociali analoghe» a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico, da «istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti».

Nel caso di specie, poiché lo stabilimento termale di cui trattasi nel procedimento principale non costituisce evidentemente un istituto ospedaliero, spetta al giudice del rinvio verificare se le cure mediche, nonché le operazioni ad esse strettamente connesse fornite al suo interno, siano assicurate a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico e se si tratti di un centro medico e diagnostico o di un altro istituto della stessa natura debitamente riconosciuto, ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, in modo tale che siano soddisfatti tutti i requisiti previsti in detto articolo.

Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che l’operazione consistente nella redazione di una scheda individuale, comprensiva di una scheda clinica, che dà diritto all’acquisto di cure mediche di «termalismo classico» all’interno di uno stabilimento termale, può rientrare nell’esenzione dall’IVA prevista in tale disposizione quale operazione strettamente connessa alle cure mediche, qualora dette schede contengano dati relativi allo stato di salute, alle cure mediche prescritte e programmate, nonché alle modalità della loro somministrazione, vale a dire dati la cui consultazione è indispensabile per fornire tali cure e raggiungere gli scopi terapeutici perseguiti. Dette cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse devono, inoltre, essere assicurate a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico, da un centro medico e diagnostico o da un altro istituto della stessa natura debitamente riconosciuto, ai sensi del citato articolo 132, paragrafo 1, lettera b).

Sulle spese

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.