Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Ф. Серафимова от [населено място] със съдебен адрес: гр. Варна, ул. "Хаджи Стамат Сидеров" № 10, ет. 1, подадена чрез пълномощника й адв. Георгиева, против решение № 12/06.02.2020 г. на Административен съд - Разград, постановено по адм. д. № 232/2019 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № Р-03001717002545-091-001/17.06.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите /ТД на НАП/ - Варна, потвърден с решение № 198/20.09.2019 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Варна при ЦУ на НАП, и на ответника са присъдени разноски в размер на 2 606 лв.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожност на РА, евентуално да се отмени същия като незаконосъобразен, както и присъждане на разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Енев по съображения, изложени в писмена молба – становище, и заявява искане да бъде оставено в сила оспореното първоинстанционно решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Разград е бил РА № Р-03001717002545-091-001/17.06.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 198/20.09.2019 г. на и. д. директор на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на ДДС в размер на 69 200 лв. по фактура № 1645/03.10.2016 г., издадена от "Унисърфейс" ООД, на основание чл. 10, ал. 2 ЗДДС вр. чл. 60, ал. 1 ППЗДДС и чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Разградския административен съд като валидно и допустимо и правилно.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че оспорването на РА по съдебен ред е процесуално допустимо, както и че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Подробно е обсъдил събраните в ревизионното производство писмени доказателства и констатациите на ревизиращия екип, както и събраните в съдебното производство доказателства, и е дал мотивиран отговор на всички възражения на жалбоподателката. За да отхвърли жалбата против РА, е приел, че законосъобразно е отказано на Ф. Серафимова правото на данъчен кредит, тъй като тя не е била негов титуляр към момента на упражняването му. Прехвърлила е недвижимите имоти, във връзка с които й е издадена процесната фактура като части от търговското предприятие на ЕТ – получател /ЕТ "Анакса-А. Емилова – Ф. Серафимова/, а след това негов универсален правоприемник е ЕТ "Анакса - Ф. Серафимова – С. Огнянова/.

Първият довод за нищожност на РА, изложен в жалбата пред първоинстанционния съд, е за липсата на териториална компетентност на издателите му. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03001717002545/-020-001/25.04.2017 г., връчена на 27.04.2017 г. Видно от информацията, предоставена от отдел "ГРАОН" при Община Разград /писмо вх. № 1671/09.10.2019 г., приложено на л. 30 от първоинстанционното дело/ към 25.04.2017 г. и към 27.04.2017 г. /от 21.12.2016 г. до 01.09.2017 г. / Ф. Серафимова е с постоянен адрес в [населено място]. Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите относно производствата по този кодекс, освен ако е предвидено друго, е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци. Според чл. 7, ал. 4 ДОПК при промяна в обстоятелствата, обуславящи териториалната компетентност, производството се довършва от органа, който го е започнал. Според чл. 7, ал. 4 ДОПК следователно промяната на постоянния адрес на 01.09.2017 г. не обуславя липса на териториална компетентност на ТД на НАП – Варна. От данните по делото се установява, че към датата на образуване на ревизионното производство физическото лице Ф. Серафимова е била регистрирана по ЗДДС с ИН BG[ЕГН]. Дори и да се приеме за вярно обстоятелството, че според данните в информационната система на НАП посоченият от нея адрес в [населено място] не е бил променен, то същият би следвало да се възприема като адрес за кореспонденция по чл. 28, ал. 1, т. 1 ДОПК /писмено посочен адрес, различен от постоянния адрес/, но същият не обуславя териториална компетентност на ТД на НАП – София, противно на твърденията на жалбоподателката.

Неоснователен е и доводът за липсата на времева компетентност, тъй като срокът за извършване на ревизията не е продължен по реда на чл. 114, ал. 4 ДОПК. Според чл. 114, ал. 1 ДОПК срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. С първата ЗВР е определен срок 2 месеца, а с втората – до 27.06.2017 г. За времето, през което ревизионното производство е било спряно, сроковете по чл. 114 ДОПК не текат. След възобновяването му с нова ЗВР от 16.04.2019 г. срокът е продължен до 17.05.2019 г. Следователно, както е приел административният съд, срокът за извършване на ревизията не надвишава 3 месеца и не е продължаван от органа, възложил ревизията, по реда на чл. 114, ал. 2 ДОПК, а издаването на заповед по чл. 114, ал. 4 ДОПК от изпълнителния директор, е необходимо, когато сроковете по ал. 1 и ал. 2 не са били достатъчни. Що се отнася до заповедта за спиране на ревизионното производство, то същата е преценена като законосъобразна от компетентния съд с влязло в сила определение, съдържащо се в административната преписка / № 2128 от 04.08.2017 г. на Административен съд – Варна по адм. д. № 2015/2017 г. /.

Правилно административният съд е преценил като неоснователни възраженията на жалбоподателката, че издадените в хода на ревизионното производство ЗВР и за изменение, както и издадените ревизионен доклад /РД/ и РА, не са подписани с квалифицирани електронни подписи, тъй като посочените документи са създадени като електронни документи по смисъла на ЗЕДЕУУ и при извършената в съдебно заседание проверка на същите е установено, че са редовно подписани от издателите си с квалифицирани електронни подписи, положени в срока на валидност. Процесуалният представил на жалбоподателката не е поискал назначаване на експертиза във връзка с доказване на твърденията си. Съгласно чл. 3, пар. 12 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/Е0 квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Пар. 15 на същата разпоредба определя квалифицирано удостоверение за електронен подпис като удостоверение, издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги по смисъла на пар. 20, отговарящо на изискванията на Приложение I на Регламента. По чл. 25 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, пар. 1 от Регламента. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗЕДЕУУ доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. Предоставените от ответника данни, проверени от съда, са показали, че към датите на ЗВР, РД и РА подписалите ги лица са притежавали издадени и валидни удостоверения за квалифициран електронен подпис.

Обстоятелството, че в административната преписка се съдържат заверени от ответника преписи на ЗВР, които се различават, тъй като само в единия от тях е налице "цифрово изражение на електронния подпис", а в другите такова липсва, не може да обоснове изводи, различни от тези на първостепенния съд и именно поради това необсъждането им настоящата касационна инстанция преценява като несъществено нарушение.

По съществото на спора:

Фактите са правилно установени от административния съд.

Не е спорно, че с НА № 95/30.03.2016 г. Ф. Серафимова като ЕТ "Анакса – А. Емилова – Ф. Серафимова", ЕИК 203661083 придобива от "Унисърфейс" ООД, ЕИК 101642845 недвижимите имоти, описани в него, за сумата от 346 000 лв. без ДДС. Именно във връзка с този НА е издадена от "Унисърфейс" ООД на ЕТ "Анакса – А. Емилова – Ф. Серафимова", ЕИК 203661083 процесната фактура № 1645 от 03.10.2016 г. с данъчна основа 346 000 лв. и ДДС – 69 200 лв. /НА е вписан във фактурата/. Не е спорно също така, че на 06.10.2016 г. в търговския регистър е вписано заличаване на ЕТ "Анакса – А. Емилова – Ф. Серафимова", прехвърляне на търговското предприятие и приобретател ЕТ "Анакса - Ф. Серафимова – С. Огнянова", ЕИК 204273429. Правото на приспадане на ДДС по процесната фактура е упражнено през данъчния период м. декември 2016 г. от Ф. Серафимова като физическо лице, регистрирано по ЗДДС с ИН BG[ЕГН], която е подала декларация по ЗДДС за този данъчен период на 06.01.2017 г. Преди прехвърлянето на търговското предприятие с договор от 01.08.2016 г., вписан на 06.10.2016 г., ЕТ "Анакса – А. Емилова – Ф. Серафимова" сключва договори през м. юли 2016 г., вписани съответно през м. август и м. септември 2016 г., за продажби на обособени части от търговското предприятие, включващи недвижимите имоти, придобити с НА № 95/30.03.2016 г. /с "Уни инвест груп" ЕООД, "Блу лайн" ЕООД и "Съни пропърти" ЕООД/.

При така установените факти съответен на приложимите материалноправни норми е изводът на първостепенния съд, че физическото лице Ф. Серафимова, макар и с регистрация по ЗДДС към м. декември 2016 г., няма право на данъчен кредит по издадената от "Унисърфейс" ООД на ЕТ "Анакса – А. Емилова – Ф. Серафимова", ЕИК 203661083 фактура № 1645 от 03.10.2016 г. с данъчна основа 346 000 лв. и ДДС – 69 200 лв., тъй като недвижимите имоти, за придобиването на които тя е издадена, са отчуждени от ЕТ и имат нови приобретатели, а след това е отчуждено търговското предприятие изцяло и е вписан нов приобретател.

Тъй като прехвърлянето на предприятието по чл. 15 или чл. 60 ТЗ не е доставка съгласно чл. 10, ал. 1, т. 2 ЗДДС, а използването на стоките и активите за осъществяване на облагаеми доставки или за целите на осъществяваната от данъчно задълженото лице независима икономическа дейност е основна предпоставка за признаване правото на данъчен кредит /чл. 69, ал. 1, чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС/, то съгласно чл. 10, ал. 2 ЗДДС лицето, което ги получава, е правоприемник на правото на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Посочените разпоредби на чл. 10 ЗДДС са в съответствие с чл. 19 от Директива 2006/112, според който в случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите-членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя. Редът за упражняване на правото на данъчен кредит от правоприемника, когато то не е било упражнено от прехвърлителя, на основание чл. 10, ал. 4 ЗДДС е регламентиран в чл. 60, ал. 1 ППЗДДС.

Вярно е, че ЕТ "Анакса – А. Емилова – Ф. Серафимова" няма вина за това, че не е получил от доставчика си първоначално издадената му във връзка със същата доставка фактура № 1577/01.04.2016 г., и поради това не е упражнил своевременно правото си на данъчен кредит. Той би имал това право, ако през м. декември 2016 г. продължаваше да осъществява независима икономическа дейност и активите бяха включени в неговото предприятие, въпреки късно издадената му през м. октомври 2016 г. фактура /решение на СЕС от 29.04.2004 г. по дело С-152/02/, но тъй като физическото лице Ф. Серафимова към м. декември 2016 г. не притежава тези активи и не осъществява независима икономическа дейност с тях, тя няма качеството на правоприемник по смисъла на чл. 10 ЗДДС и няма право на данъчен кредит.

Като е достигнал до същите правни изводи, Разградският административен съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено сила.

При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение

Р Е Ш И:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 12/06.02.2020 г. на Административен съд - Разград, постановено по адм. д. № 232/2019 г.

ОСЪЖДА Ф. Серафимова, ЕГН [ЕГН] с адрес: [населено място], [улица] да заплати на Национална агенция за приходите - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП разноски за касационната инстанция в размер на 2 606 лв. /две хиляди и шестстотин и шест лева/.

Решението не подлежи на обжалване.